一、存货计价的依据及选择存货计价方法的标准

(一)存货计价的依据

存货，是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。

《企业会计准则第1号——存货》第14条规定：“各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用个别计价法、先进先出法、加权平均法等方法确定其实际成本。”①换言之，该规定取消了原来准则中所允许的发出存货计价采用的“后进先出法”和“移动加权平均法”的计价方法。同时还规定：“各种存货应当按照取得时的实际成本核算。”由此可见，《企业会计准则第1号——存货》给予企业选择存货计价方法的权力。

(二)选择发出存货计价方法的标准

从不同的角度出发，判定存货发出计价方法的标准不同，做出的选择也会不同。因此，在选择存货计价方法之前必须先明确存货计价方法的选择标准。

1.以历史成本为基础

我国《企业会计准则》规定：“各种存货应当按取得时的实际成本核算。”②这表明，在持续经营的前提下，我国现行对存货的计价是以历史成本为基础的。历史成本计量是会计计量的基本原则。当企业将存货用于生产或者用于销售时，面对每次不同的采购成本，如何记录发出存货的单价?是按照平均价格来统一核算发出存货的价格，还是逐一辨认每次发出存货的价格?企业通常根据自己生产经营活动的特点或者财务报表呈报的特殊目的，选择某一种发出存货的计价方法。

2.坚持客观性原则

既要如实地反映销售成本，又要如实地反映期末存货的成本。会计信息必须客观反映企业的经济业务，在遵循法律、法规的前提下，客观地反映经济业务是对会计信息质量的基本要求。

3.坚持谨慎性原则

谨慎性原则是指在有不确定因素的情况下作出判断时，要保持必要的谨慎性，即不高估资产或虚计收益，对于可能的损失和费用应当加以合理的估计。谨慎性原则既有利于企业稳健经营和长远发展，又有利于投资者和潜在投资者作出决策时，尽可能规避风险，使风险收益最大化。

　　二、发出存货计价方法对企业会计信息产生的影响

(一)几种发出存货计价方法的分析

1.个别计价法

个别计价法是指每次领用或者发出存货时，查明其入库的实际成本，作为该项存货发出或领用的实际成本。其具体计算公式如下：

每批存货发出成本=该批存货发出数量×该批存货收入的单位成本③

例1：天宇文具店12月份某型号电子词典进货情况见表1。

表1　　天宇文具店进货情况表

假定本期销售电子词典600台，其中分别包括：期初存货50台，8日、10日、17日购进的100台、300台、150台，则：

本月商品销售成本=148×50+152×100+153×300+156×150=91 900(元)

期末存货成本=128 300-91 900=36 400(元)

采用个别计价法时，每批购进商品应分别存放并分别登记库存明细账，销售的商品应在专用上注明进货单价和批次，以便于核算其进货实际成本。

个别计价法适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货，如房产、船舶、飞机、重型设备、珠宝、名画等贵重物品。能够分清批次、整批进整批出的存货也可以采用这种方法。

2.先进先出法

先进先出法是以先入库的存货先发出为假定前提，并根据这一假定的成本流转顺序，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法时，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

例2：A公司2003年6月存货明细账如表2所示。

通过表2可知，采用先进先出法能够随时结转成本，期末存货成本比较接近现行的市场价值。其优点是企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，而且能够较好地适应存货管理、存货估价及业绩评价要求。缺点是业务处理比较烦琐，特别是对存货进出频繁的企业更是如此，而且当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货的价值；反之会低估企业存货价值和当期利润。一般而言，经营活动受存货形态影响较大或存货容易腐烂变质的企业可以采用先进先出法，此方法在永续盘存和实地盘存法下均可使用。

采用先进先出法的一个重要理由是，这种方法把实际售出存货的成本与它们创造的收入相配比。同时，许多公司是在售出商品的实际成本上增加一部分毛利润从而确定其售价。从理论上说，这样的定价能使公司收回它在某件售出的特定商品上的投资，并创造一部分利润用以弥补相应的销售费用和管理费用并获取合理的利润。

例3：《华尔街日报》上的这条短讯反映了基于实际售出货物成本进行定价的理念：“全国超市连锁店的零售咖啡价格都下降了。当高价格的存货积压很多的时候，这种降价并不普遍；当高价格存货不再积压时，批发价格的下降使社会公众也享受到了降价的好处。”④

因此，如果公司管理者认为毛利就是售价与实际售出存货的成本之间的差额，他们就应该采用先进先出法，这样才能在公司的损益表中体现这部分毛利。

采用先进先出法的另一个主要理由反映了资产负债表导向。许多人认为，资产负债表上显示的存货价值应大致等于现实中存货的当前价值。而采用先进先出法，即假定目前存货中的商品是最近才购入的，就能够计算得到与当前存货实际价值最接近的估价，这一结果与通货膨胀无关。

3.加权平均法

加权平均法也称全月一次加权平均法，是一种综合加权平均的方法，它是在期末以存货的数量为权数来=第=一(课M件]网的选择提供了空间，也为企业税收筹划、减轻税负，实现利润最大化提供了依据，因此，选择合理的存货计价方法，可以减轻企业的所得税税负。下面以一个简单的例子进行分析。

例6：某企业2006年甲货物的购销情况如下：3月购进货物50万千克，单价4元；4月购进货物60万千克，单价4.5元，5月购进货物70万千克，单价4.6元；6月销货160万千克，单价5.5元；9月购进货物80万千克，单价4.8元；11月购进货物40万千克，单价5元；12月销货100万千克，单价6元。

由于采用个别计价法工作量很大，且适用范围很小，仅用于不能替代的存货等，故不采用。

方案一：采用先进先出法。除11月购进的货物作为库存外，其余已售出，因此库存成本200万元，发出存货成本1 176万元，销售收入1 480万元，应纳税所得额304万元，企业所得税100.32万元。

方案二：采用加权平均法。计算出的加权平均价为4.587元，则库存存货成本183.47万元，发出存货成本1 192.53万元，应纳税所得额287.47万元，企业所得税94.87万元。

可见，在进货价格呈上升趋势时，采用先进先出法比采用加权平均法所得到的税负要重。反之，物价呈下降趋势时，最佳方案是采用先进先出法，如电子产品，由于产品更新换代快，价格逐渐下降，选择先进先出法对企业有利。

存货计价方法的选择，应符合税法的规定。《中华人民共和国企业所得税条例》规定：纳税人的商品、材料、产成品的计价应以实际成本为原则，计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一年度开始前报主管税务机关备案。因此，企业应在每年年末搜集有关信息，力求准确判断存货价格走势，结合自身情况，合理选择存货计价方法。

(三)从企业经营成果的角度看

合理选择存货的计价方法对企业的经营成果有很重要的影响。为了看清楚存货计价方法对经营成果的影响，先来看存货影响经营成果的途径。

利润总额=营业利润+补贴收入+投资净收益+营业外收入-营业外支出

营业利润=主营业务利润+其他业务利润-营业费用-管理费用-财务费用

主营业务利润=主营业务收入-销售折让-主营业务成本-主营业务税金及附加

销售成本=期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本⑧　　

从以上各式可以看出，存货通过销售成本和自用形成的营业费用、管理费用影响经营成果。存货主要用于对外销售，构成销售成本。同时还有可能自用的，构成营业费用、管理费用等，但是所占比重很小，所以存货计价方法造成存货价值的差异对企业经营成果的影响主要通过销售成本发生作用。利润总额、主营业务成本、期末产成品之间有以下关系：利润总额与主营业务成本呈反向变动关系，主营业务成本与期末产成品呈反向变动关系，利润总额与期末产成品呈正向变动关系。

例7：假设某企业2006年甲存货收入发出情况如表5所示。

表5　　甲存货收入发出情况表

网F计算存货的平均单价，并据以计算发出存货实际成本的一种计价方法。其计算公式如下：

加权平均单价=(期初结存存货实际成本+本期收入存货实际成本)/(期初结存存货数量+本期收入存货数量)

本月发出存货成本=本月发出存货数量×加权平均单价

本月结存存货成本=本月结存存货数量×加权平均单价⑤

例4：沿用例2中的资料，A存货采用加权平均法计算其存货成本如下：

A存货平均单位成本=(150+540+420+160)/(30+90+60+20)=6.35(元)

本月发出存货成本=160×6.35=1 016(元)

月末库存存货成本=40×6.35=254(元)

可见，采用加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，工作量不大，计算方法较简单，在市场价格上涨或下跌时，对存货成本的分摊较为折中，企业也不能任意挑选存货成本以调整当期利润。但这种方法只有在期末才能计算出加权平均单价，确定发出和结存存货的成本，平时无法从账上提供发出和结存存货的单价和金额，不利于对存货加强日常管理，而且期末核算工作量较大，因此，这种方法只适用于存货品种较少，前后收入存货单位成本相差较大的企业。

(二)发出存货计价方法对企业会计信息产生的影响

一般说来，当存货发生实物流转后，也就产生了成本流转。理论上，存货的成本流转额按照成本计价的原则，应当等同于购入实物的成本额。但在实际工作中，如果存货品种繁多，流转额非常大，则成本流转额很难完全匹配实物流转额。因此，在发出存货时，就要按照一定的计价方法来确定发出存货的成本，最终使发出存货的成本和期末存货的成本尽可能接近存货的采购成本，使因采用不同成本计价方式对企业利润的影响变得最低，尽可能减少对企业正常运营的影响。

1.存货计价的方法对期末存货价值的影响

个别计价法是按其购入或生产时所确定的单位成本来确定期末结存存货成本的，这种方法计算的期末存货价值及销售成本均能以实际购货成本为基础，符合收益和费用相配比原则及期末资产真实性原则；先进先出法是假定先购进的先发出，该方法使存货成本接近于购货成本，期末资产总值较真实；加权平均法，使得本期销货成本介于前期购货成本与本期购货成本之间，对期末存货价值确定的水平次于先进先出法。下面举例说明。

例5：假定某企业2004年2月甲材料收发情况如表3所示。

表3　　甲材料收发情况表

表4　　甲材料期末价值

2.对本期利润的影响

采用不同的存货发出计价方法，会得出不同的期末成本，出现不同的企业利润，进而影响所得税的数额。所以在现实核算的工作中，存货计价方法的选择，也是纳税人调整应纳税额的有效工具。

存货计价的基本公式：销售成本=期初存货成本+本期进货成本-期末存货成本

存货利润的基本公式：税前利润=销售收入-销售成本-各种税费

净利润=税前利润-所得税⑥

可见，期末存货的大小与销售成本的高低呈反向关系，与利润呈正向关系，从而影响企业当期应纳税所得额。

一般来说，当物价持续走低时，发出的存货宜采用先进先出法，因为这种情况下采用先进先出法计算出来的期末存货低，从而增加企业当期的销售成本，相对减少企业当期收益，减轻企业所得税负担；在物价上下波动的情况下，则应采用加权平均法对存货进行计价，以避免各期利润忽高忽低，造成企业各期应纳税所得额上下波动，增加企业安排应用资金的难度，可能会造成企业在应纳所得税额过高年度资金周转困难，而陷入财务困境，继而影响企业的其他经营活动。

　　三、在现行会计制度下，企业如何选择发出存货的计价方法

(一)从存货的特点及管理要求角度看

企业发出存货的计价方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法。但笔者认为，存货计价方法的选择不应该是盲目的，应充分考虑行业存货的特点。例如，在造纸行业中，存货有以下特点：第一，存放时间不宜过长。因为商品木浆和成品纸存放时间过长则会泛黄以致影响纸的白度，白度下降，必然导致产品售价的降低，甚至会使产品受潮而引起霉变，直接造成产品的报废。第二，价格变化波动大。造纸行业对木材的依赖性强，而我国森林资源又十分匮乏，大量的木浆要从国外进口，木浆的价格波动一直比较大。所以造纸行业的存货计价方法应根据其特点选择先进先出法，这样做有如下理由：一是先进先出法较之加权平均法在提供会计信息质量上，特别是在真实性和及时性上更能客观及时准确地反映造纸企业的存货价值，如前所述，造纸行业存货价格波动性较大，采用此方法能使存货价值接近物价变化的趋势，也能使企业资产负债表中存货的账面价值与市场价格趋于一致，使存货价格波动对企业效益的影响最大限度地在当期损益中反映出来，最大限度地避免了造纸行业在存货的核算中，虚盈实亏或实盈虚亏的现象；二是由于造纸行业存货的特点是不宜长期存放，造纸企业在原料的使用上均是先购进先使用，产品也是先入库先销售。所以，先进先出法的选择符合造纸行业的特点和会计核算的客观要求。

(二)从纳税的角度看

用企业存货进行纳税筹划，需考虑企业所处的税制环境及物价波动等因素的影响，采用不同的存货计价方法达到企业最佳纳税的目的，提高企业经济效益。《企业会计准则》规定，纳税人的各项存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用个别计价法、先进先出法、加权平均法等方法确定其实际成本⑦。以上规定，为企业存货计价方法采用不同的存货计价方法，对税前利润、税后利润、可分配利润、未分配利润等的影响不同，如表6所示。

表6　　存货计价方法对税前利润、税后利润、可分配利润、未分配利润的影响　　单位：元

个别计价法的使用有其局限性，由于其在实际操作中工作量较大，而且成本较高，不符合成本效益原则，对大多数存货品种来说都不适用。采用先进先出法，存货较接近于最近购货成本。因此，在通货膨胀条件下销售成本偏低，使得利润虚计。采用加权平均法使得本期销货成本介于早期购货成本与当期购货成本之间，这种方法使得当期销售利润大于当期实际进货成本配比得到的销售利润。计算得到的销售成本既不能与当期销售利润配比，又不能完全消除通货膨胀的影响，损害了会计信息的真实性。

(四)从管理人员业绩评价角度看

存货计价方法的选择合适与否，还与企业管理人员业绩评价方法与奖励机制有关。不少企业按利润水平的高低来评价管理人员的业绩，也就是说企业管理人员的报酬是与企业利润挂钩的，并根据评价结果来奖励管理人员。为此管理人员总是希望有较高的利润来表明其在任期间的经营业绩。另外，所有者或股东对经营人员的评价也通常用利润指标作为衡量的尺度。从企业筹资方面看，较高的存货价值，较高的流动比，给企业筹资也带来很大的方便。因此，从内部管理及业绩评价的角度出发，采用先进先出法更为合理。此外，在不同企业之间进行经营业绩比较时，存货计价方法的不同也将影响业绩评价的正确性。

注释：

①段佳明，蔡利，牛颖.对发出存货计价方法变革的思考[J].商场现代化，2006(25).

②赵富平.存货计价方法选择的实证研究[J].天水师范学院学报，2006(1).

③王艳梅，赵秀云，王素敏.小议存货的计价方法[J].佳木斯大学社会科学学报，2001(3).

④[美]安东尼(Anthony，R.N).会计学：教程与案例[M].王立彦译.北京：机械工业出版社，2004：55-60.

⑤张维宾.财务会计：理论·实务·案例[M].上海：立信会计出版社，2004：101-112.

⑥袁立农，孟鹏.合理选择存货计价方法[N].中国税务报，2003-12-30.

⑦周满奇.对存货计价方法的探讨[J].商业研究，2004(1).

⑧左刚.从企业经营成果的角度考虑存货计价方式的选择[J].交通财会，2001(11).下载本文