韦能亮10011309271 09研会计
摘要：世界在不断变化，企业赖以生存的市场环境、技术环境、管理环境、信息环境等发生的变化，导致了企业生产组织形式的变革，也冲击着原有适应于工业经济环境的传统成本管理模式。本文按照企业的组织形式、发展环境的变化等因素分析成本管理模式的演进，并以日本企业成本管理为案例，阐述成本管理的先进理念，以及对我国成本管理发展的启示，最后展望成本管理的新方向。
关键词：经济环境组织形式成本管理模式成本企划
就“模式”本身来说，Alexander给出了经典定义即每个模式都描述了一个在我们的环境中不断出现的问题，然后描述了该问题的解决方案的核心。通过这种方式，你可以无数次地使用那些已有的解决方案，无需在重复相同的工作。模式有不同的领域，建筑领域有建筑模式，软件设计领域也有设计模式。当一个领域逐渐成熟的时候，自然会出现很多模式。因此，成本领域也有相应的管理模式，这里我们按时间段划分传统成本管理模式和当代成本管理模式，沿着成本管理发展的路径来学习不同的成本管理方法，以为先进管理方法在我国企业的成本管理的应用给予建议。
一、传统成本管理模式
传统成本管理模式最初产生于19世纪80年代、发展于20世纪20年代、形成于20世纪50年代以后，其产生的土壤和环境是在西方工业化社会，顾名思义，其成本管理的演进可以分为萌芽、初成、成熟三个阶段。
1.传统成本管理的萌芽阶段
在工业之前，社会生产力水平比较低下，经济业务简单，因此对企业支出的核算要求也相对较低，不需要专门的计算方法。而19世纪在西方国家出现的工业，极大地促进了生产力的发展，从根本上改变了传统的生产方式，进而经济环境发了变化、组织形式如股份制也趋于流行，企业的所有者出于对企业财务状况和经赞成果的关心，提出成本计算的系统化和科学化问题，要求将成本计算纳入复式簿记体系，实现成本记录与会计账户的有机结合，以提供准确的生产成本资料。
早期的成本会计，其特点是侧重于成本计算与记录，提供事后的成本信息。成本会计的内容仅是对生产过程中的生产耗费进行汇集和计算，其目的提供产品盈亏的数据。总之，在这一时期，只有核算，没有真正意义上的管理，成本管理尚处在萌芽时期。
2.传统成本管理的初成阶段
20世纪初，资本主义社会化大生产程度进一步提高，企业生产规模日趋扩大，分工协作更细，生产开始走向机械化和自动化，竞争日益加剧，企业管理变得复杂，因此需要凭借专门的、科学的知识来指导企业的管理，加强企业内组织、计划、协调、控制的能力。于是借鉴泰罗的科学管理理论，美国的会计学家提出了标准成本制度，提出了标准成本计算和预算控制等方法，较好地满足当时企业的需求。
我们可以说，这一阶段的成本管理，是以泰罗的科学管理原理为理论基础，以标准成本制度为实施基础的成本管理。初步形成了从预算到核算，再加以反馈与控制的较完备的成本管理体系，成本管理的内容和手段都得到了丰富与发展，成本管理的重点在事后控制上，形成了管理会计的雏形，真正意义上的成本管理开始出现。
3.传统成本管理的成熟阶段
进入20世纪50年代以后，科学技术突飞猛进并被大量运用于企业实践中，生产自动化程度的提高在为社会创造巨大财富的同时，也极大地改变了企业的生产方式和行为方式。公司、企业集团开始出现，企业规模越来越大。此时，管理学界通过吸收自然科学、技术科学和社会科学的一系列成就，将系统理论、控制理论、信息论等最新思想广泛应用于管理的研究和探索中，在会计方法体中又增加了配合职能管理与行为科学管理的责任会计和本量利分析，产生了管理会计的雏形。以后，企业又吸收现代数学方法，对经济活动加强事前规划与日常管理，专门为企业内部加强管理、提高经济效益服务的管理会计体系正式形成。
这一时期，成本管理的理论和方法不断地扩展充实，主要内容有：决策成本、变动成本法、本量利分析法、目标成本法、责任成本管理。他们主要是服务于企业提高经济效益的成本管理，把预策、决策放在首位，以决策为基础，在对既定目标进行分解、贯彻、落实的基础上，明确责任，加强企业成本的控制，以期达到成本降低的目的。事前成本分析与预算、事中成本管理与控制、事后分析与考核的理论与方法都得到了极大的丰富与发展，形成了一套完整的成本管理体系。
通过对传统成本管理模式的演进进行回顾，我们发现西方工业文明史也是一部成本管理的发展史，力求降低和控制成本贯穿了工业化的全部过程，历经了早期的立足于减少浪费、降低消耗，到追求规模经济减少单位成本，再到注重事前决策分析和事中控制的成本管理等几个阶段，构成了较科学的成本管理模式。但企业管理环境发生了巨变，这对成本管理提出了更高更新的要求，以往的成本管理模式虽然仍被沿用，但已呈现出许多不足。于是在最早迈入新经济的美国，出现了对传统成本管理模式的批判和变革，此后，会计界和企业界掀起了对成本管理新模式研究的热潮，以求探寻到能适合现代企业管理、能真实反映企业成本状况并能被实践证明可行的成本管理模式。这一时期，出现了许多理论和方法，可以说是一个“百家争鸣、百花齐放”的阶段，但都没有形成一套完善的体系。本文接下来以日本的成本管理为主来阐述当代的成本管理的成就、以及未来的发展方向。
二、当代成本管理——独特的日本成本管理
目前全球范围内有两大代表性的成本管理模式作业成本管理（ABCM）和成本企画（TC）。而成本企画在20世纪90年代已经成为日本企业成本管理中的典型模式。近年来，其应用范围不断扩大，甚至在金融等服务性行业也得到了推广应用，这种为世界各国所瞩目的成本管理方法是怎样产生的？有什么特点？
成本企划用一句通俗的话来说就是在新产品设计之前，根据市场的需求和相关条件制定目标成本，并在开发过程中通过各项管理活动来保证目标成本达成。成本企划体现了一种新的管理思想，即成本控制不是始于生产，而是始于新产品企划阶段。
1.成本企划与传统的成本管理的区别
成本企划起源于20世纪60年代初期日本丰田汽车公司的新产品开发和产品更新换代之中。然而，这种管理模式真正成为日本企业战胜竞争对手、获取利润的手段，是在1973年第一次世界石油危机之后。石油危机使世界发达国家受到重创，而日本因为采用了成本企划的管理模式，解决了当时传统成本管理无法解决的成本骤升的问题，以物美价廉的产品占领市场，成为市场竞争的胜利者。之后，以汽车工业为先导，成本企划在日本许多行业中得以推广、发展，成为日本产品占领世界各大市场的有力手段之一。
成本企划与传统的成本管理的区别在于：传统的成本管理方式主要体现为生产过程中的成本控制，即一个新产品，首先是设计图纸，然后进行生产，在生产过程中通过提高生产效率等各种手段来达到降低成本、进行成本管理的目的。而成本企划则突出的是，在一个产品设计生产过程中，对其成本在源头上的控制。
在制定新产品战略时，就要根据市场需求，设定新产品的目标成本，然后，在产品的企划阶段进行各项成本(如零件成本、制造成本等)的分析，排除各种浪费成本的因素，将成本浪费消灭在产品萌芽阶段。比如，为了降低制造成本，在企划阶段就预设出日后批量生产过程中的各项条件，对生产的全过程预先进行透彻的分析，使企划阶段预计的制造成本基本就等同于日后制造现场的实际成本。这就等于在产品企划时就保证了批量生产成本目标实现的可能性。
2. 日本企业成本管理的特点
（1）市场性：以往的成本管理主要借助于标准成本计算，没有考虑市场价格等市场因素。而日本企业的成本管理则是通过成本企画!以市场售价为依据!通过预计的目标利润“倒逼”出目标成本或可容许成本。
（2）源流性：成本企画追溯上流，将成本管理的重点放在进入制造阶段之前，即产品的设计开发、策划阶段。由于在产品制造阶段之前，降低成本的空间大，相对可采取的成本降低形式较多，比如改革设计、调整制造流程等。而且可以避免因后续制造过程的大量无效作业的耗费。因而具有更大的降低成本效果。
（3）开放性：由于坚持以市场为导向!目标成本与每个人的利益密切相关。这样，成本管理就不能再像以往那样按部就班地进行，各职能部门的人均可以参与成本规划、管理与控制。比如，成本管理部门根据市场、设计甚至服务部门提供的信息制定目标成本，并随时监控成本的形成与变化。
（4）参与性：这种方法除了在本企业加强成本管理外，还十分注重与产品相关的外部供应商等的协调配合，促进各有关方面参与企业的成本管理。
3. 日本企业的成本管理模式对我国企业的启示
日本汽车公司通过良好的成本企划和成本改善，以价廉物美的汽车产品迅速占领国际市场，获得了丰厚的利润。面对日益激烈的市场竞争，中国汽车企业应该向这些世界先进的企业学习，实施成本管理创新战略，只有这样，才可能在竞争中成长壮大。目前中国的许多汽车合资企业，例如广州本田公司等，在新产品导入过程中，已经采用了日本本田公司的成本管理模式，虽然还处在学习中，但通过不断的消化和完善，已经取得了一定的效果，为今后的发展奠定了基础。对于那些尚在成本管理方面进行摸索的企业，应该尽快学习世界先进的成本管理理念并运用到实践中，这样才能在竞争中站稳脚跟，赢得市场。这里有三点建议：（1）成本管理方法的运用应以具体的现实环境为依据，不能盲目照搬。日本的成本管理之所以成功，主要在于他从本国的制造环境及企业组织形式的特点出发，对学习的美国模式加以突破，摸索出具有特色的日本型管理。所以中国在学习各国成本管理时也要注意研究本国的实际环境，创造性地创立适合中国发展的成本管理模式。
（2）成本企画以目标成本计算的形式将成本降低活动上溯至产品生命周期的源头。这就意味着成本降低活动已不仅仅局限于产品的生产制造过程，这对我国企业来讲，其借鉴意义尤为重要。成本企画是成本管理中最重要的步骤，如果认识到这一点，就能让我国企业将成本管理的视点从生产阶段提高到设计开发阶段，使产品诞生之前就在成本方面得到有效管理，从而提高成本管理的实际效果。
（3）在成本管理中要增强社会责任意识, 加大对非生产成本的管理。现代企业的效益包括经济效益和社会效益两方面，所以今后的成本管理在提高企业效益时要加强对因外部不经济造成的社会成本的控制，把非生产成本作为一个管理重点。
三、成本管理发展的未来展望——总成本管理
价值链（Value Chain）最早由美国著名经济学家迈克尔·波特于1985年在其所著《竞争优势》（Competitive Advantage, New York：The Free Press）中提出。它原来的含义是指企业从创建到投产经营所经历的一系列环节和活动，描述的是企业内部产品价值形成过程。
美国作业成本科技公司及美国供应链局曾联合对价值链进行了界定：价值链是指由原材料作为投入资产开始，直至原料通过不同过程售予顾客为止，当中作出的所有增值活动都可作为价值链的组成部分。这个定义将价值链的范畴从核心企业内部向前延伸到了供应商，向后延伸到了分销商、服务商和客户。
未来的成本管理应把外部资源成本也纳入管理范围，总成本（Total Cost Management，简称TCM）管理模式是适用于价值链成本管理的一种战略性管理模式，它主要是通过技术、人力资源和管理策略的融合，提供一条削减价值链成本的途径。总成本管理以价值增值分析、作业成本分析为手段来考查价值链上各节点企业，由此来确定是否需要通过向前或者向后整合价值链来降低成本。总成本管理模式注重成本的“全动因性”，除考虑传统成本项目外，还考虑时间、资源以及与可持续经营相关的因素，例如企业形象与名誉、企业文化氛围、企业职工的良好素质、与客户的良好关系的等。总成本管理是以系统理论和信息技术为基础，运用网络计划技术（PERT）为价值链运作进行时间优化、资源优化达到成本优化进而达到提升企业竞争优势的目的。
参考文献：
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题国际研讨会——当代管理会计新发展, 2005年7月9日-10日.
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