补助会计处理与税务处理的差异

一、基本概念

　　会计准则规定，补助是指企业从无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括作为企业所有者投入的资本。包括各级及其所属机构，国际类似组织也在此范围之内。补助分为与资产相关的补助和与收益相关的补助。与资产相关的补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的补助。与收益相关的补助，是指除与资产相关的补助之外的补助。补助具有两个特征：

　　第一，补助是无偿的、有条件的。向企业提供补助具有无偿性的特点。并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。补助通常附有一定的条件，主要包括：（1）条件。企业只有符合补助的规定，才有资格申请补助。符合规定不一定都能够取得补助；不符合规定、不具备申请补助资格的，不能取得补助。（2）使用条件。企业已获批准取得补助的，应当按照规定的用途使用。

　　第二，资本性投入不属于补助。以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，与企业之间是投资者与被投资者的关系。拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。的资本性投入无论采用何种形式，均不属于补助。

　　《企业所得税法》没有补助的概念，但第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。第七条规定，收入总额中财政拨款为不征税收入。《实施条例》第二十二条规定，收入总额包括补贴收入等。第二十六条规定企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但和财政、税务主管部门另有规定的除外。所以，收入总额，包括补助，即包括企业从无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括作为企业所有者投入的资本。可见，补助，在税法中的对应概念是收入总额中的补贴收入。另外，在执行税法上，包括各级及其所属机构，但国际类似组织一般不在此范围之内。

　　二、补助的主要形式及其会计与税务处理的差异

　　补助表现为向企业转移资产，通常为货币性资产，也可能为非货币性资产。补助主要有以下形式：

　　（一）财政拨款在会计处理上，财政拨款是无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。比如，财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金，鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，拨付企业的粮食定额补贴，拨付企业开展研发活动的研发经费等，均属于财政拨款。

　　在税务处理上，财政拨款是指各级对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但和财政、税务主管部门另有规定的除外。可见，税法上规定的“财政拨款”，只是对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，不包括企业取得的财政资金，因为企业的资金一般是不会“纳入预算管理”的；对企业无偿取得的财政资金，在税务处理上根据《实施条例》第二十二条规定，应计入收入总额中其他收入的“补贴收入”。

　　（二）财政贴息在会计处理上，财政贴息是为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。

　　在税务处理上，区分财政贴息的不同方式进行处理：

　　第一，对财政将贴息资金直接拨付给受益企业的，财政贴息收入作补贴收入处理，利息支出按规定在税前扣除；

　　第二，财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

（三）税收返还在会计处理上，税收返还是按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种补助。出口退税不属于补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为会计准则规范的补助。

　　在税务处理上，企业按照财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额；其他没有财政、税务主管部门有关文件明确规定免税的税收返还，除企业取得的出口退税（进项）外，一般都应作为应税收入征收企业所得税。

　　对进项税额不作为应税收入，是因为根据相关税收法规规定，对出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征，同时退还出口货物前道环节所征的进项税额。由于是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，出口退税实质上是归还企业事先垫付的资金，会计处理上不属于补助，税务处理上不计入应纳税所得额。

　　（四）无偿划拨非货币性资产在会计处理上，企业取得无偿划拨非货币性资产，比如行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等，都属于补助。在税务处理上，企业取得无偿划拨非货币性资产，除财政、税务主管部门另有规定外，都应计入收入总额。

　　对企业实际收到的财政补贴和税收返还等，按照现行会计准则的规定，属于补助的范畴，被排除了税法规定的“财政拨款”之外，会计核算中计入企业的“营业外收入”科目，除企业取得的出口退税（进项）外，一般作为应税收入征收企业所得税。这主要有以下考虑：一是企业从取得的补贴收入符合收入总额的立法精神。企业取得的财政补贴形式多种多样，既有减免的流转税，也有给予企业从事特定事项的财政补贴。无论企业取得何种形式的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，符合收入总额的立法精神。二是为了规范财政补贴收入和加强减免税的管理。从1994年分税制财政改革实行后，集中管理税权，各地不得自行或擅自减免税。地方为促进地区经济发展，不得不采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠，进行招商引资，造成财政补贴收入的不规范，破坏了全国统一的公平税负的环境，也是对税权的严重侵蚀。为此，对企业从取得的财政补贴收入征税，有利于加强对财政补贴收入和减免税的规范管理。三是出于尽量减少税法与财务会计制度差异的考虑，也没有必要在这一问题上保持二者之间的差异，这有利于降低纳税遵从成本和税收管理成本。

　　一、补助的确认与税务处理

　　在会计处理上，补助同时满足下列条件的，才能予以确认：企业能够满足补助所附条件；企业能够收到补助。在税务处理上，一般来说，应在实际收到补助时再计入收入总额，即应按收付实现制确认收入的实现，因为企业实际收到款项时才具有纳税能力。在企业能够收到补助，但尚未收到补助时，在税收上还不应确认收入的实现，因为此时企业尚不具备纳税能力。补助区分与资产相关的补助和与收益相关的补助进行处理。

　　（一）与资产相关的补助。

　　与资产相关的补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的补助。

　　在会计处理上，与资产相关的补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。但是，按照名义金额计量的补助，直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。

　　在税务处理上，与资产相关的补助，除财政、税务主管部门另有规定外，都应在实际取得时计入收入总额。当会计上将收到补助确认为递延收益、在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调增处理；自相关资产达到预定可使用状态时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）的，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调减处理；相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损，将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）的，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调减处理。

（二）与收益相关的补助。

　　与收益相关的补助，是指除与资产相关的补助之外的补助。

　　在会计处理上，与收益相关的补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。

　　在税务处理上，与收益相关的补助，除财政、税务主管部门另有规定外，都应在实际取得时计入收入总额。当会计上将与收益相关的补助，用于补偿企业以后的相关费用或损失，取得时确认为递延收益，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调增处理；当确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）后，在当期计算应纳税所得额时，进行纳税调减处理。当会计上将与收益相关的补助，用于补偿企业已发生的相关费用或损失，取得时直接计入当期损益（营业外收入）的，在当期计算应纳税所得额时，亦应计入收入总额。

　　（三）返还补助。在会计处理上，已确认的补助需要返还的，应当分别下列情况处理：存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。

　　在税务处理上，已计入收入总额的补贴收入需要返还的，无论存在相关递延收益，或不存在相关递延收益，在当期计算应纳税所得额时，均可按照实际返还额进行纳税调减处理。

　　二、补助的计量与税务处理

　　在会计处理上，补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。在税务处理上，《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。《实施条例》第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。但税法没有名义金额计量的规定。

　　（一）货币性资产形式的补助。

　　在会计处理上，根据会计准则规定，企业取得的各种补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量；存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量。

　　在税务处理上，根据《实施条例》第十二条第一款规定，企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有到期的债券投资以及债务的豁免等。企业取得货币形式的补贴收入，基本认同会计金额计量。

　　（二）非货币性资产形式的补助。

　　在会计处理上，根据会计准则规定，补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。补助为非货币性资产的，如该资产附带有关文件、协议、、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如果没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值；如果没有注明价值、且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量，名义金额为1元。

　　在税务处理上，根据《实施条例》第十二条第二款规定，企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。《实施条例》第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。企业取得非货币形式的补贴收入，基本认同会计公允价值计量。下载本文