一、法律规定

【财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知】

（财税[2009]60号）

1、基本概念：企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。

2、适用条件：（1）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；（2）企业重组中需要按清算处理的企业。

3、主要内容：（1）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；（2）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；（3）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；（4）依法弥补亏损，确定清算所得；（5）计算并缴纳清算所得税；（6）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

4、清算所得：企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个的纳税年度计算清算所得。

5、分配财产：企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

二、基本解读

（一）所得税清算两个层面

1、公司层面：依法创立的公司作为一个企业所得税纳税人，应就其生产经营所得依法缴纳企业所得税。即从事实体生产经营的公司应进行企业所得税的清算。

2、股东层面：在股东层面，创立该公司的企业投资者在企业所得税上也成为一个企业所得税纳税人，其应就其投资该公司所取得的股息所得和投资转让所得依法缴纳企业所得税。个人股东则是根据个人所得税法的规定，就其投资的股息所得和投资转让所得依法缴纳个人所得税。

因此，我们在企业所得税清算环节，不能仅关注公司层面的清算，而忘记了股东层面的清算。这一点，《企业所得税法实施条例》第十一条规定地非常清楚。

（二）所得税清算的条件

实践中很多人认为企业税务登记证注销就必须进行企业所得税的清算，这个观点是不正确的。根据《税务登记管理办法》的规定，以下三种情况应进行税务登记的注销：1、纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的；2、纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的；3、境外企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务，项目完工离开中国的。那在什么情况下应进行企业所得税的清算呢？财税[2009]60号文第二条给予了明确：（1）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业【包括企业解散、企业破产等】；（2）企业重组中需要按清算处理的企业【企业由法人转变为非法人组织，或将登记注册地转移至境外的；不适用特殊性税务处理的企业合并中被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。】

对于企业经营地点变动问题，虽然财税[2009]59规定，除登记注册地转移至境外可直接变更税务登记。但是，该文件是对于企业重组业务企业所得税问题的规定。而对于税务登记的变更和注销问题，仍应根据《税务登记管理办法》（国家税务总局令第七号）的规定办理，即先向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并自注销税务登记之日起30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。但是有一点是明确的，这种经营地点变更而导致注销税务登记时，企业是不需要进行企业所得税清算的。以前，很多企业在进行跨区域经营地址变更而注销税务登记时，原生产经营地税务机关经常要求企业进行企业所得税的清算，现在我们对照财税[2009]59文的规定来看，这种做法是不正确的。

企业发生地除由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织外，其他法律形式简单改变的也不需要进行企业所得税的清算，比如企业由有限责任公司变更为股份有限公司，这种法律形式的变更由于需要注销原工商登记重新办理工商登记，必须进行原税务登记注销。但此时我们仅进行登记注销，无须进行企业所得税的清算。

（三）企业清算期的确定

企业的清算期是从企业终止生产经营之日起到企业注销登记日之前。从1月1日到企业终止生产经营之日，这一点是企业正常生产经营期，企业取得的为生产经营所得，对于这部分的所得，因以当年1月1日至企业终止生产经营之日作为一个的纳税年度。而从企业终止生产经营之日到企业注销税务登记之前为清算期，企业的清算期也应作为一个的纳税年度。

（四）企业清算所得的计算

企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。对照财税[2009]60号文：清算的清算所得的计算公式如下：清算所得＝企业的全部资产可变现价值或交易价格－资产的计税基础-清算费用－相关税费＋债务清偿损益－弥补以前年度亏损。【其中债务清偿损益＝债务的计税基础－债务的实际偿还金额。正数为收益，负数为损失。公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相关税费，不包含企业以前年度欠税。】

（五）股东层面企业所得税清算

企业的全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后的余额为可以向企业所有者分配的剩余财产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

三、重点关注

（一）清算财产都要视同变现

企业清算税务处理的核心是企业清算环节清算财产（资产）的处理。清算环节的资产所隐含的增值或者损失一律视同实现。清算是企业解散前的最后一道环节。

我国税法承认企业的纳税人资格，因此需要在企业将剩余财产分配给股东前就清算所得缴纳企业所得税，这也是在企业层面对企业资产隐含价值行使课税权的最后环节。所以，企业清算期间的资产无论是否实际处置一律视同变现，确认增值或者损失。确认清算环节企业资产的增值或者损失应按其可变现价值或者公允价值进行计算。对于清算企业没有实际处置的资产，应按照其可变现价值来确认隐性的资产变现损益。

（二）税收优惠与清算业务绝缘

清算所得不适用任何企业所得税优惠。因为企业清算期间，正常的生产经营都已经停止，企业取得的所得已经不是正常的产业经营所得，企业所得税优惠的适用对象已经不存在，因而企业清算期间所得税优惠应一律停止，企业应就其清算所得依照税法规定的25%的法定税率缴纳企业所得税。比如，一个位于西部大开发税收优惠区的企业，在2010年年底以前正常经营期间享受的是15%的定期低税率优惠，但是这样的企业如果在西部大开发优惠期间注销，其清算所得必须适用25%的企业所得税法定税率。

实际工作中需要厘清的是，清算所得是否可以用于弥补清算前正常生产经营期间符合税法规定的亏损。由于弥补亏损并不属于税收优惠，并不能套用清算所得不适用所得税优惠的理由来禁止补亏。事实上，《企业所得税法》规定，企业在纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。只要不超过5年，清算所得就可以作为“以后年度的所得”参与补亏。也可以这样理解，企业清算所得可以看作是尚未课税的隐性资产增值，如果企业在进入清算期间之前将有关资产出售，那么在总体所得不变的情况下，清算所得就会被提前转变为正常生产经营所得，因此清算所得应该和正常生产经营所得一样可以用于补亏。

我国将剩余财产其中的一部分作为股息，一部分作为资本利得。财税[2009]60号文件指出，清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。在这个规定中，股东分配剩余财产中确认为股息所得的部分，符合条件的可以作为免税收入看待。也就是说被清算的企业不能适用税收优惠，但是继续存在的股东依然可以享受法定优惠。

（三）清算期开始日期的确定

实际经营终止之日为经营期的截止日期，即当期企业所得税汇算清缴的最后日期，也是清算期的开始之日的前一日。清算所得计算公式中的资产净值，是指实际经营终止之日的资产总值减除所有债务后的净值。因此实际经营终止之日的确定将影响经营期企业所得税汇算清缴和清算期企业所得税的计算。

实际经营终止之日如何确定呢？根据公司法规定，公司解散的原因主要有五种情况，但实务中最常见的一种情况是股东（会）决议解散，股东（会）通过决议之日起十五日内成立清算组，开始清算。因此清算组成立的日期是实际经营终止之日，自清算组成立日期的次日起为清算的开始日期。清算组成立的日期由股东（会）决定，股东（会）决议由企业的投资者确定，是一种主观行为，有较大的灵活性，故实务中清算期的开始日期一般由企业根据实际经营需要自行确定。

四、案例评析

【例】某一外资企业成立于2002年，实收资本210万美元，截至2007年12月31日，企业账面亏损额为12,097,138.59元。根据股东会决议，企业准备注销。2008年9月30日的资产负债情况如下：

股东同意企业提前解散的股东会决议签署日期是2008年9月30日，并在当日成立清算组。则2008年1月1日至2008年9月30日为经营期未满12个月的一个纳税年度，按规定进行经营期企业所得税汇算清缴，2008年1月至9月企业会计利润总额为218,516.52元，在不考虑以前年度损益的情况情况下，企业应按规定进行2008年1月1日至2008年9月30日这一经营期的企业所得税汇算清缴，并缴纳企业所得税54,629.13元；

2008年1月至9月企业虽盈利218,516.52元，由于税法规定，不超过5年的企业以前年度的亏损额，可以用以后年度所得弥补，假设2003－2007年度税务确认的可弥补亏损额合计为10,000,000.00元，2008年度的利润总额弥补税法允许的以前年度亏损后，其应纳税所得额为零，不需要缴纳企业所得税，但需要做企业所得税汇算清缴。

（二）清算期企业所得税的申报

2008年10月1日为清算期开始之日，2008年12月20日申请税务注销，即清算期为2008年10月1日至2008年12月20日。

1、资产可收回金额（或者称可变现金额）为5,420,518.09元,其中：

货币资金 4,430,518.09元；

应收账款 600,000.00元（部分货款无法收回）；

其他应收款300,000.00元（部分押金无法收回）；

存货 70,000.00元(变卖价值)；

固定资产 20,000.00元（变卖价值）。

2、资产计税基础5,906,1.54元（假设计税基础与账面价值一致）。

3、债务偿还金额为 190,858.66元，其中：

应付账款 16,266.29元（部分金额无法支付）；

其他应付款 150,844.94元（部分金额无法支付）；

应付工资 20,234.44元；

应交税金 3,512.99元；

应付福利费无需支付。

处理债务损益=402,849.－190,858.66=211,990.98（元）

4、清算费用：

清算人员工资 30,000.00元

清算审计费用 8,000.00元

其他清算费用 20,000.00元

清算费用合计=清算人员工资＋清算审计费用＋其他清算费用

=30,000.00＋8,000.00＋20,000.00

=58,000.00（元）

5、没有发生相关税费。

根据上述资料，则

清算所得=企业的全部资产可变现价值或者交易价格－资产计税基础－清理费用＋处理债务损益

=5,420,518.09－5,906,1.54－58,000.00＋211,990.98

=-331,655.47（元）

由于清算所得为负数，故就清算期作为一个纳税年度进行企业所得税申报，不需要缴纳企业所得税。

（三）以前年度亏损弥补

清算期作为一个的纳税年度，按照《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）的规定，清算所得可依法弥补以前年度亏损。税法规定，不超过5年的企业以前年度的亏损额，可以用以后年度所得弥补，即清算期之前5个纳税年度的税法认定的亏损额，可以在计算清算所得时弥补，以弥补以前年度亏损后的所得作为清算所得计算清算所得企业所得税。

税法及其实施细则规定了清算期清算所得的确认方法，并就清算期作为纳税年度进行企业所得税申报，对大部分中小企业而言，清算期的资产可收回金额一般小于其账面净值，无法偿还的债务金额比较小，故清算所得是负数，只是进行正常的纳税申报流程，不需要缴纳企业所得税下载本文