购进固定资产：筹划何处着手
企业在购置固定资产时，进行税收筹划应注意哪些问题，以确保自身所负担的进项税额尽可能地抵扣掉呢？
身份的选择，到底哪些企业有空间可以自主选择纳税身份呢？
一般来说，增值额较大的企业适宜选择小规模纳税人身份，而增值额较小的企业适宜选择一般纳税人。根据《实施细则》第三十四条规定，一般纳税人会计核算不健全，或者不能提供准确税务资料的，以及纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用专用。如果企业达到了一般纳税人的销售规模，但会计核算不健全，那么进项税额不得抵扣，并且要按照比小规模纳税人负担更重的方法计税。所以，对于超标准的企业（除超标准的个人、非企业性单位和不经常发生应税行为的企业），为了实现税收利益最大化，应建立健全会计核算制度，并在销售规模达到要求后及时申请办理一般纳税人的认定手续，否则税负会很重。我国相关税法同时还规定，小规模纳税人虽然年销售额未达标准，但会计核算健全的话也可以申请认定一般纳税人。这是会计核算健全方面的规定。
从以上分析，我们不难看出，在判断纳税人身份时会计核算健全要求比年销售规模要求更有决定意义。到底哪些企业有空间可以自主选择纳税身份呢？表 1 是根据我国中对纳税人身份的相关规定总结出来的。根据表1 我们可以看出，在我国，可以进行身份筹划的企业主要集中在两种类型：一个是会计核算健全的、年销售额未超过标准的企业；另一个是超标准的非企业性单位和不经常发生应税行为的企业。同时，根据相关规定，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。所以，纳税人受限于自身的经营规模和性质，在身份方面的筹划空间并不大。还必须指出一点，企业在进行纳税人身份的选择时，不能仅仅考虑税收利益，还应考虑其他因素，比如商业信誉等。
由于本文重点探讨固定资产购买环节的筹划问题，小规模纳税人不存在抵扣方面的问题。所以下面的论述都建立在一般纳税人的基础之上。(见表 1)
销售方的选择，企业在购进固定资产时应从小规模纳税人处购进，还是从一般纳税人处购进？多数情况下，考虑到价格水平、商品质量、商业信誉、售后服务等，还是从一般纳税人处购进固定资产更划算一些。
按照我国法的相关规定，一般纳税人抵扣进项税额时必须持有相关抵扣凭证才可抵扣，如专用。根据《国家税务总局关于修订<专用使用规定>的通知》（国税发〔2006〕156 号），一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用。即如果企业选择从一般纳税人购进固定资产的话，则可以从销售方处获得专用。而专用是企业进行固定资产抵扣的最重要的凭证，凭证上会注明不含税销售额、税率和税金。税金一般是按照 17%或 13%计算而来的。获得符合条件的的企业在经过税务机关认证后就可按照票上的税金抵扣当期的销项税额。
根据我国《暂行条例》第二十一条规定，小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务不得开具专用。所以，如果企业从小规模纳税人处购进固定资产，由于小规模纳税人无法开具专用，将造成企业只能拿到普通，那么企业购进固定资产所负担的额就无法抵 扣。同时，根据国税发〔2006〕156 号文件，小规模纳税人需要开具专用的，可向主管税务机关申请代开，代开的上注明的税额是按照不含税销售额和 3%的征收率计算得来的。也就是说，在代开的情况下，企业从小规模纳税人处购买固定资产可以抵扣的进项税额是按照 3%征收率计算得来的金额。
所以，从以上分析可知，对于一般纳税人来说，如果固定资产不含税售价相同，选择从一般纳税人购进固定资产更划算。若固定资产不含税售价不同，则要进行综合考虑产品质量、售后服务、商业信誉等。但若除了固定资产售价外其他都相同的条件下，该如何做出选择呢？假设某一般纳税人当期销售收入一定，则销项税额也一定，设为 R，当期除购进的固定资产外其他进项税额也一定，设为 I，从一般纳税人购进的固定资产含税售价为 A，从小规模纳税人购进的固定资产含税 售 价 为 B ， 则 我 们 可 以 得 到 二 者 税 负 相 同 时 的 等 式 ， 即 R-I-A ×17%/(1+17%)=R-I-B×3%/(1+3%)。简化后，得到 5A=B，即当 A 大于 1/5×B 时从一般纳税人处购进固定资产更划算，当 A 小于 1/5×B 时则从小规模纳税人处购进更划算，当 A 等于 1/5×B 时，则无论从一般纳税人处购进，还是从小规模纳税人处购进，税负是相等的。
可这里的筹划仅仅考虑了税负，没考虑其他税负水平。比如固定资产采购价格会影响到资产的计税基础，进而影响到未来缴纳的企业所得税。所以，即使是单讲税收筹划，我们也应综合考虑各种税种对公司利益的影响。所以，多数情况下，考虑到价格水平、商品质量、商业信誉、售后服务等，还是从一般纳税人处购买固定资产更划算一些。
特殊经营行为税务筹划研究
作为一种流转税具有税负转嫁特性，当市场上供应弹性无限大而需求弹性无限小时，税负全部由消费者承担；当需求弹性无限大而供给完全无弹性时，税负则全部由生产经营者承担。税法明确规定的征税范围为销售或进口的货物和提供的加工、修理修配劳务，同时也对实务中属于征税范围的某些特殊项目或行为做出规定。其中，特殊行为包括兼营销售行为、混合销售行为和视同销售行为。
一、几种特殊经营行为的税收界定
（一）兼营销售行为
兼营在我国不仅仅是指同时经营不同适用税率项目，同时经营应税、免税、减税项目，还包括同时经营和营业税项目。兼营营业税项目是指纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项劳务），且所从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。纳税人应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率缴纳，对非应税劳务的销售额（即营业额）按适用的税率缴纳营业税。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并缴纳。
（二）混合销售行为
一项销售行为如果既涉及应税货物又涉及非应税劳务（营业税应税劳务），则为混合销售行为。混合销售行为涉及与营业税征税范围的划分，其标准是：凡是从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳。这里所谓“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额合计中，年货物销售额超过 50%，非应税劳务不到 50%。除此之外，税法对混合销售行为又作了特殊规定：从事运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输所销售货物的混合销售行为，缴纳；生产销售铝合金门窗、玻璃幕墙的企业、企业性单位及个体经营者，其销售铝合金门窗、玻璃幕墙的同时负责安装的，属于混合销售行为，对其取得的应税收入缴纳。因此，混合销售行为是企业的同一项销售行为既涉及应税货物又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而作出的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项目，又从事那个税的应税项目，两者之间却没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。混合销售是面向同一购买人的，应税货物和营业税应税劳务是合并定价，不可能分开核算。
（三）视同销售行为
视同销售行为是指一些货物的转移、使用或无偿转让行为，虽没有取得相关销售收入，但视同正常销售，予以缴纳。单位和个体经营者的下列行为，视同销售货物：将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产、委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
二、兼营行为的税务筹划
（一）兼营不同税率
兼营不同项目是指纳税人同时经营适用不同税率的货物或者应税劳务，同时经营应税和免税、减税项目，同时经营应税和非应税项目。从事兼营业务的纳税人，必须安排好其税务，才不至于增加税负。一个的一般纳税人可能同时经营适用不同税率的应税项目。如果纳税人是兼营不同税率的货物或者应税劳务的，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，并按不同税率分别计算应纳税额。未分别核算销售额的，从高适用税率。所谓分别核算，主要是指对兼营的不同税率货物或应税劳务在取得收入后，应分别如实作账，各记各的销售额，并按照不同的税率各自计算应纳税额，以避免适用税率混乱，出现少交税款或多交税款的现象。从高适用税率是指本应按 17%或 13%高低不同税率分别计税，但由于未分别核算，则对混合在一起的销售额一律按 17%的高税率计税。
例如，某企业属于一般纳税人，2009 年 3 月份的经营收入有机电产品销售额 260 万元，其中农机销售额 80 万元。企业当月可抵扣的进项税额为 40 万元（销售额均为不含税销售额）。
1.未分别核算。应纳额=260×17%-40 = 4.2（万元）
2.分别核算。应纳额=（260-80）×17%+80×13%-40 = 1（万元）
可见，分别核算可以为该企业降低税负 3.2 万元（4.2 - 1）。
（二）兼营应税和免税项目
一个纳税人可能同时经营应税和免税项目。我国税法规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应分别核算免税、减税项目的销售额，未分别核算销售额的，不得免税、减税。所以，当一个企业兼营免税、减税项目时，通过分别核算不同项目销售额可以降低税负。
例如，某工业企业为一般纳税人，主要以聚氯乙烯为原材料加工生产塑料盆和农用塑料薄膜。该企业当月的塑料盆含税销售额为 100 万元，塑料薄膜的含税销售额为 60 万元。当月购进聚氯乙烯的专用注明价款 50 万元，税款 8.5 万元，要求按税负不能通过提价转嫁进行税务筹划。
1. 未 分别 核算 。应 纳 增 值税 额 = （100+60 ） / （ 1+17% ） ×17%- 8.5=23.25-8.5=14.75（万元）
2.分别核算。应纳 额= 100/（ 1+17%）×17%-8.5/ （100+60） ×100=14.53-5.31=9.22（万元）。分别核算可以为企业降低税负 5.53 万元（14.75-9.22）。
三、视同销售的税务筹划
对视同销售行为征收的目的在于：保证税款抵扣制度的实施，不致因该类行为而造成税款抵扣环节的中断；尽量避免因发生该类行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止以此逃避纳税的现象。视同销售行为中的某些行为由于不是以资金的形式反映出来的，会出现无销售额的现象，因此，税法规定，对于视同销售征税而无销售额的按下列顺序确定销售额：按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定，即组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。
（一）代销与委托代销的税务筹划
代销行为是视同销售行为中比较典型的特殊销售行为，代销通常有两种方式：收取手续费方式和视同买断方式，收取手续费方式是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入；视同买断方式由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，这种销售仍是代销，委托方只是将商品交给受托方代销，并不是按协议价卖给受托方。因此，明确了企业的代销方式，有助于合理选择对企业有利的代销方式，达到税务筹划的目的。
例如，A 企业为一般纳税人生产企业，B 企业为一般纳税人商业企业，A 企业欲同 B 企业签订一项代销协议，由 A 企业委托 B 企业代销产品，不论采取何种销售方式，A 企业的产品在市场上以每件 0.1 万元的价格销售。代销协议方案有两个：一是采取代销手续费方式，B 企业以每件 0.1 万元的价格对外销售 A 企业的产品，根据代销数量，向 A 企业收取 20%的代销手续费，即 B 企业每代销一件 A企业的产品，收取 0.02 万元手续费，支付给 A 企业 0.08 万元；二是采取视同买断方式，B 企业每售出一件产品，A 企业按 0.08 万元的协议价收取货款，B 企业在市场上仍要以每件 0.1 万元的价格销售 A 企业的产品，实际售价与协议之间的差额，即每件 0.02 万元归 B 企业所有。假定到年末，A 企业的进项税额为 12 万元，B 企业售出该产品 1000 件。A、B 企业应当采取哪一种方案较为适合？
方案 1：A 企业应纳额=1 000×0.1×17%-12=5（万元）。B 企业应纳额=1 000×0.1×17%-1 000×0.1×17%=0。B 企业应纳营业税额=1 000×0.02×5%=1（万元）。 A 企业与 B 企业应纳税流转税额合计为 6 万元（5+1）。方案 2：A 企业应纳额=1 000×0.08×17%-12=1.6（万元）。B 企业应纳额=1 000×0.1×17%-1 000×0.08×17%=3.4（万元）。A 企业与 B 企业的应纳流转税额合计 5 万元（1.6+3.4）。
方案 2 与方案 1 相比：A 企业应纳额减少 3.4 万元（5-1.6），B 企业应纳流转税额增加 2.4 万元（3.4-1），A 企业与 B 企业应纳流转税额合计减少 1 万元。因此，作为 A 企业而言应当选择方案 2，作为 B 企业而言应当选择方案 1；作为 A、B 企业的共同利益而言应当选择方案 2。
在实际运用时，视同买断代销方式会受到一些：首先，采取这种方式的优越性只能在双方都是一般纳税人的前提下才能得到体现，如果一方为小规模纳税人，则受托方的进项税额不能抵扣，就不宜采取这种方式。其次，节约的税额在双方之间如何分配可能会影响到该种方式的选择。从上面的分析可以看出，与采取收取手续费方式相比，在买断方式下，双 方虽然共节约税款 1 万元，但 A 企业节约 3.4 万元，B 企业要多缴 2.4 万元。所以 A 企业如何分配节约的 3.4 万元，可能会影响 B 企业选择这种方式的积极性。A 企业可以考虑首先要全额弥补 B 企业多缴的 2.4 万元，剩余的 1 万元也要让利给 B 企业一部分，这样才可以鼓励受托方选择适合双方的代销方式。
（二）行政区划变更的税务筹划
我国《暂行条例实施细则》规定，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，移送环节视同销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。这一视同销售的规定，是以县（市）区划为界限的，因此，统一核算的机构间的货物调拨就有税务筹划的可能。随着一些地区经济的发展，地区的行政级别往往被提升，比较普遍的是县改市、县改区、县级市升格为地级市等。有时，相邻两个地区会发生行政区划的合并或分立，从而导致行政区划的变更。行政区划的变动便为的税务筹划提供了空间。
例如，B 县的甲企业是一家饮料企业（一般纳税人），其产品主要通过甲企业在 A 市的各个区设立的统一核算的分支机构销售，预计销售成本为 200 万元，进项税额为 25 万元，企业销售总额为 300 万元，各分支机构的市场销售总额为 350万元，后经批准 A 市将邻近地区的 B 县划入其管辖范围，并将 B 县升格为 A 市的B 区。B 县行政区划的变更对甲企业的税负有多大的影响？
1.B 县在划入 A 市前：应纳额=300×17%-25+350×3%=36.5（万元）。因为甲企业调拨给 A 市的各分支机构的饮料，尽管未销售，还在分支机构，但都要作销售处理。同时由于其分支机构不是一般纳税人，进项税额不能抵扣，要按3%的征收率缴纳（2009 年转型后，小规模纳税的征收率统一为 3%），便形成了“双重”征税。
2.B 县在划入 A 市后：随着行政区划的调整，B 县变成 A 市的 B 区，甲企业和其分支机构处在同一市内，甲企业调拨给分支机构的货物不属视同销售，分支机构不用“双重”纳税，甲企业将所有产品交由分支机构出售，保证了较好的利润。应纳额=350×17%-25=34.5（万元）。从上面分析可以看出，企业运用行政区划的变动，合理设置关联机构，从而降低税负 2 万元（36.5-34.5）。纳税人应当注意的是：虽然《暂行条例实施细则》规定的机构间移送货物视同销售，以县（市）为界限，但各地在执行中对县（市）范围的规定是有区别的，如有的直辖市规定在全市范围内移送货物，都不作为视同销售，没有县、区的区别。
消费型十个纳税筹划点
一、用选择纳税人身份进行纳税筹划还是否可行？
纳税人可分为一般纳税人和小规模纳税人。转型前企业为了减轻税负，需要综合考虑各种因素，从而决定在一般纳税人和小规模纳税人之间做出选择。新暂行条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至 3%，那么，在这种情况下是否还可以利用选择纳税人身份来进行纳税筹划呢？
例 1：盛装制造公司属于生产企业，全年应纳的销售额为 270 万元，会计制度比较健全，属于一般纳税人，适合税率为 17%.但是该企业在生产过程中，准予从销项税额中抵扣的进项税额很少，只有销项税额的 10%，作为一般纳税人的税负远远大于小规模纳税人。目前企业有两个纳税筹划方案可供选择：方案一是继续以一般纳税人的身份存在；方案二是将企业一分为二，以两个小规模纳税人身份存在。
在方案一的情况下，企业销项税额为 270×17%＝45.9（万元），进项税额为45.9×10%＝4.59（万元）。应缴纳为：45.9－4.59＝41.31（万元）。在方案二的情况下，可以将该企业按照生产和销售两个环节分设为甲乙两个核算的企业，甲企业为生产企业，年销售额为 90 万元，乙企业为销售企业，批发零售兼营，年销售额为 180 万元。两个企业符合小规模纳税人的条件，可以按照小规模纳税人的征收率征税。甲企业应纳 90×3%＝2.7（万元），乙企业应纳 180×3%＝5.4（万元），合计 8.1 万元。可见，选择小规模纳税人对企业比较有利，利用选择纳税人身份进行纳税筹划仍然是可行的。
二、对不同供应商做出选择，可以降低税负吗
一般纳税人可以开具专用，而小规模纳税人不能开具专用，这不仅影响到企业自身的纳税金额，同时对其产品的使用者也会产生税负的影响。由此对不同纳税人身份的供货人的选择，也会影响税负。
例 2：环宇机器制造企业属于一般纳税人，使用的原材料有两种进货渠道：方案一：从一般纳税人处进货，价格为每件 12 元，可以开具专用；方案二：从小规模纳税人处进货，价格为每件 9 元，不能开具专用。该企业 2009 年度总共需要此种原材料 15 万件。
方案一：进货总价款＝12×15＝180 万元），进项税额为 180×17%＝30.6 万元），进货成本为 180－30.6＝149.4（万元）。方案二：进货总价款即为进货成本，即 9×15＝135（万元）。可见，应该选择小规模纳税人作为供应商。
三、转型后，以前的税收优惠是否还可利用
转型本身不会对以前的税收优惠产生影响。但是，企业应该关注及财政、税务主管部门可能会对相关税收优惠进行的调整，或者废除相关的优惠，或者重新出台一些新的优惠。这里需要注意的是，如果纳税人既从事普通应税项目，又兼营免税项目或者减税项目，为了正确计算应纳税额，必须分别核算，如果不分别核算，就无法享受减免税优惠。
四、企业运输费用如何进行纳税筹划
在生产经营过程中，有条件的企业可以选择自己购买车辆运输货物，也可以选择成立专门的运输公司来完成运输。转型前，企业购买车辆属于固定资产投资，其中包含的不能抵扣，因此，企业往往通过单独成立运输子公司，通过抵扣相关税款来进行纳税筹划。转型后，同样情况下，企业运输费用的纳税筹划是否有所改变呢？
例 3：某公司每月都有大量的运输任务，经过相关测算，如果公司自行购买车辆，则购车成本为 1 万元，进项税额为 27.88 万元，每月需要耗费的燃油、配件和发生的修理费用总计 5000 元，支付司机工资 18000 元。分析如下：
方案一：不成立子公司，由企业自行运输。根据现行，该企业购买设备的 1 万元作为固定资产，按照 4 年计提折旧，假设车辆净残值为 0.企业纳税情况如下：
1．车辆每月折旧费＝10000÷4÷12＝34167（元）
2．每月可以抵扣的进项税额＝278800÷4÷12＝5808（元）
3．累计运输成本＝34167＋5000＋18000－5808＝51359（元）
方案二：假设成立专门负责运输的子公司，且子公司各项费用开支和上述情况基本相同，总公司向子公司每月支付 75000 元运输费用，基本符合市场正常交易原则。企业纳税情况如下：
1．子公司运输成本＝34167＋5000＋18000－5808＋75000×3.3%＝53834 元）
2．母公司抵扣税款＝75000×7%＝5250（元）
3.集团公司支付运输成本＝53834－5250＝48584（元）
由上述分析可见，方案二的运输成本比方案一节约了 2775（51359－48584）元，这主要是子公司运输收入所缴纳的营业税和母公司运输费允许抵扣税款之间的差额。因此，运输费用的纳税筹划不会因为实行消费型而改变。
五、实行商业折扣销售的情况下如何进行纳税筹划
根据我国法规定，如果销货方的销售额和折扣额在同一上分别注明的，可以按照折扣后的销售额征收；如果折扣额另开，不论在财务上如何处理，均不得从销售额中扣除。所以，企业只有充分利用开具同一可以按折扣额纳税的，才能达到节约税款的效果。在这一点上，消费型和生产型是一致的。
六、实行现金折扣销售的情况下如何进行纳税筹划
现金折扣是发生在企业销售货物以后，本身不属于销售行为，而是一种融资行为，因此，现金折扣不得从销售额中扣除，企业应该按照全部销售额计算和缴纳。但是，从企业税负角度考虑，商业折扣方式优于现金折扣，如果企业面对的是一个资金信用比较好的用户，货款收回的把握比较大，那么企业可以通过修改合同，将现金折扣改为商业折扣，并把销售额和折扣额分别写在同一张上，这样，企业就可以获得和商业折扣下同样的纳税筹划效益。
例 4：某公司和一个信誉很好的客户签订了 10 万元的供货合同，合同规定付款期限是 30 天，付款条件是 3／20，现在有两个方案可以选择：
方案一，按照常规处理，在上注明付款条件；方案二，企业主动压低价格，将合同金额定为9.7 万元，同时在合同中约定，超过 20 天付款加收 3000 元滞纳金。
在方案一的情况下，企业需要按照 10 万元的销售额计算和缴纳 17000元。在方案二的情况下，企业可以将上面所谈到的折扣额和销售额同时开在一张上，使得企业可以按照折扣后的销售额计算销项税额。即 97000×17%＝190（元）。
七、如何利用不同的促销方式进行纳税筹划
在企业营销工作中，开展不同的促销活动是比较常见的。作为企业的财务人员，应该考虑利用不同的促销方式进行纳税筹划。比如，在法中规定，赠送行为视同销售行为需要征收，如果销售主营产品的同时，赠送其他产品一样需要缴纳，因此可以考虑采取“加量不加价”的促销方式，在不多缴纳的情况下多销售本企业的主营产品。企业的主营产品在名义上没有降价，只要打开销路以后取消“加量”就可以了，不会影响企业产品的定价，也不会引起同行业的不良竞争。
八、如何利用购进扣税法进行纳税筹划
按照法规定，在企业购进货物验收入库以后，就可以申报抵扣进项税。如果企业尽量在年初购进原材料，这样就可以在起初的几个月不用缴纳或者少缴纳，尽管从总体上看，企业的税负不会减少，但是可以暂缓纳税。
九、收回抵债的固定资产如何进行纳税筹划
在企业经营过程中，经常会遇到应收账款无法收回现金的情况。此时，购货方可能会选择用自己的固定资产来抵债。然而，企业收回的固定资产往往不是自己生产所需要的，还需要销售后变现。根据《财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车的通知》，纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的固定资产），一律按 4%的征收率减半征收，不得抵扣进项税。纳税人销售自己使用过的应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照 4%的征收率减半征收；售价未超过原值的，免征。那么，收回抵债的固定资产如何才能享受免征的待遇呢？
如某企业收到抵债机动车一批，价值 300 万元。如果直接销售按照 2%缴纳。如果首先列入该企业固定资产，使用一段时间以后再销售，并且销售价格不超过原值，就可以免征。
十、软件企业产品如何进行纳税筹划
根据《财政部、国家税务总局关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收问题的通知》的规定，自 2000 年 6 月 24 日至 2010 年底以前，对一般纳税人自行开发的软件产品按 17%的法定税率征收以后，对其实际税负超过 3%的部分实行即征即退；集成电路按 17%的法定税率征收以后，对其实际税负超过 6%的部分实行即征即退的。
例 5：华电软件公司属于一般纳税人，2009 年自行开发并销售软件产品 2000 万元，收取提供安装服务、修理培训费用 300 万元。有两个方案可以选择：一是在软件产品交付使用并结算以后分期收取安装服务费用。二是软件产品及其安装服务费用一起收回。执行方案一，可以享受退税 2000×17%－2000×3%＝280（万元）。实际缴纳款 2000×17%－280＝60（万元）。缴纳营业税及其附加为 300×5.5%＝16.5（万元），合计税收负担为 76.5 万元。执行方案二，可以享受退税 2300×17%－2300×3%＝322（万元），实际缴纳 2300×17%－322＝69（万元）。由于安装服务费用和软件一起计算收入，只需要计算，不需要计算营业税及其附加费，将比方案一减轻税负 7．5 万元。
外包工程中大型机械的支出如何筹划
2009 年 1 月 1 日，开始执行新的《中华人民共和国暂行条例》，修订后的条例删除了有关一般纳税人不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额。生产经营过程中，有时略微转变传统生产经营模式，将为企业带来不小的收益。下面谈谈某企业在工程外包作业过程中，将原机具产权从承包方转换成发包方，从而使企业得益于转型的实例。
甲公司为大型露天铜矿石开采企业，为一般纳税人，年开采铜矿石 400 万吨。乙公司为专业挖掘铲装公司，为营业税纳税主体。乙公司在挖掘作业行业，拥有专业的铲装驾驶员及丰富的机具管理保养方面的经验，具备该方面人才、技术方面的优势。甲公司的生产作业流程为甲公司将矿山矿石爆破后，外包给乙公司破碎及铲装，按吨位计酬，其中挖掘机和推土机由承包方——乙公司提供。现就机具提供主体不同，分析对发包方和承包方的影响。
一、承包方提供机具
根据甲公司的生产规模，乙公司需配备四台某型号挖掘机，单价 110 万元/台，资产价值为 440 万元。由于乙公司为营业税纳主体，所购置的资产不享受转型所带来的抵扣进项税金的。挖掘机铲装费按 2.1 元/吨计费，年生产规模 400 万吨，工程款总额为 840 万元。该项挖掘机铲装工程款 840 万元，乙公司所开具的工程按现行综合税费（营业税、所得税等）约 6.7%，乙公司年支付税费约 56.28 万元。由于甲公司的矿山开采规模大，乙方的挖掘机损耗很大，一般在四年左右进行更新，即原机具折价处理，新挖掘机进场施工。
二、发包方提供机具
参照现购置挖掘机方式，一次性交付或分期按揭付款。现选择按揭付款方式，首付 30%，余款分 23 个月付款，每台挖掘机月支付按揭款 3.35 万元，每台价款合计 110 万元。
甲公司向乙公司法人 A 某借入四台挖掘机首付款计 132 万元（或延缓支付乙公司相应工程款 132 万元），由甲公司支付给某挖掘机代理商，实际上未动用甲公司的流动资金，对甲公司现金流未产生任何影响。之后由甲公司每月支付按揭款3.35 万元/台，四台计 13.40 万元。挖掘机按 4 年计提折旧，净残值按 1%计算，同时甲、乙双方约定满四年后资产按 1.1 万元/台折价转让给乙公司。
甲公司购入四台挖掘机固定资产价税合计 440 万元，依据新的《中华人民共和国暂行条例》该项固定资产中的进项税金 63.93 万元予以抵扣，应计提折旧的固定资产价值为 440-63.93=376.07 万元。甲公司提供机具后，矿石生产用固定资产的折旧依法在税前列支，年计提折旧为 376.07/4=94.02 万元。
因机具为发包方提供，故对工程单价相应予以调整，甲公司给乙公司年结算总额相应减少 110 万元。以甲公司矿石年产量 400 万吨计算，原结算单价为 2.10元/吨，年工程总价 840 万元。现调整为单价 1.85 元/吨，年工程总价 730 万元。
由于甲公司其他生产条件未有变化，故与挖掘机相关的矿石成本为挖掘机折旧费用和调价后的工程款，年折旧和工程款共 824.02 万元（94.02+730）。
对上述承包模式调整后，甲公司进行收益分析。
一、甲公司四年内至少降低成本 63.29 万元
由于机具由甲公司提供，甲公司适用新的《中华人民共和国暂行条例》，生产用固定资产进项税金准予抵扣，即四台挖掘机的进项税金予以抵扣，总额为63.93 万元。
挖掘机使用满四年后，折价给乙公司计 4 .4 万元。根据财税[2008]170 号文件，“一般纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率
固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。”
则转让价款 4 .4 万元应缴纳 0. 万元。由此计算得出该项固定资产实际抵扣进项税金为 63.93-0.=63.29 万元。以四年为一个周期，由于甲公司付给乙公司的工程款是以固定资产含税价为准，同金额减少计酬单价及总价，故甲公司实际减少成本为实际抵扣的固定资产进项税金加固定资产净值转让收益，即实际抵扣 63.29 万元加处置收益（假设本案例处置收益为零）。
二、乙公司四年内至少减少税费 29.48 万元
发包方提供机具，相应减少承包方计酬单价后，乙公司向甲公司结算的工程款等金额减少固定资产购置款，即资产购置款 440 万元部分不再开具工程，按现行综合税负 6.7%计算，则为乙公司减少税费为 440*6.7%=29.48 万元。由于只是形式上有所改变，资产最终归属于乙公司，乙公司的利益并未因此受到影响，并由此减轻了本公司的税负，乙公司乐于接受这样的固定资产投资方案。
三、甲公司有了继续降价的空间
甲公司与乙公司为长期合作单位，在不影响乙公司原既有利益的前提下，机具产权暂时计入甲公司名下，使用满四年后处置过户给乙公司，乙公司仍将拥有该机具的产权。对于等额固定资产原值所少开具工程而减少的税费，甲公司要求再减少计酬单价，总额共 20 万元。乙公司为保证业务的长期稳定，且利益未受到损失，仍因此受益而减少税费 29.48-20=9.48 万元。
结论是机具产权的临时改变，甲公司减少矿石成本共 83.29 万元（63.29+20），乙公司保证的业务的长期稳定，并由此减少税费 9.48 万元，是一个双赢的好办法。小筹划，大收益，正确理解并巧妙运用税收法规，将为企业带来巨大的收益。
通过合同条款设定，降低企业税负
市场经济是一种“契约经济”，各种经济业务的规范，是通过签订符合相关法律条款的经济合同加以约束和实现的。然而，经济业务的各利益方在订立合同时，往往比较注重合同的格式、注意法律文书的表述方式，却忽视合同与税收的关系，忽视对业务性质的界定，从而导致相关利益方多缴税款，税收负担加重。下面依据相关税收法规并结合具体案例对合同条款的税收筹划予以说明。
思路一：让直接利益方发生涉税业务在目前的购销合同中，涉及代收代付款项的业务发生较为频繁，这些代收代付的款项往往会被认定为的“价税费用”或营业税的应税劳务收入，从而产生不应有的应税业务，增加企业的税收负担和纳税风险。
甲公司是一冷饮生产企业，为一般纳税人，年销售收入 9000 万元。由于冷饮生产的季节性特点，企业自备的低温冷库不能满足生产高峰时的储存需要，同时由于低温冷库的运行成本较高，当生产淡季时，自储产品的成本会很高。为了解决这一问题，甲公司租赁了另一家企业的低温冷库，租赁合同的关键条款包括以下内容：一是冷库租赁费标准为：基本库容每年的租赁费为 120 万元，高峰期增加的库容为 90 万元；二是冷库存租赁费的结算方式为：由冷库出租方按月开具，甲公司支付，为了提高低温冷库的使用效率，甲公司还另外与购买冷饮的客户约定，如果购买方不在规定的时间内提货，甲公司将向购买方收取 30 元/日•平方米的代储费。2006 年甲公司共收取代储费 60 万元。甲公司财务人员将取得的代储收入 60 万元按营业税项目“服务业”向税务机关申报缴纳了税款 3万元（60×5%）。
针对上述业务，笔者认为甲公司在取得的代储收入税务处理上有偷税的嫌疑，存在很大的税务风险，理由如下：
（一）根据《中华人民共和国暂行条例实施细则》第五条第一款的规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为，非应税劳务是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目纳税范围的劳务。甲公司为客户提供货物仓储业务则属于服务业税目内的细目。因此，甲公司在销售冷饮的同时，又提供货物仓储劳务的行为，属于“混合销售行为”，此外，凡从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者发生的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳。
（二）根据财政部、国家税务局《关于、营业税若干规定的通知》（财税（1994）26 号）第四条中主、兼营的有关规定，凡纳税人的年销售额中货物销售额超过 50%，非应税劳务营业额不到 50%的界定为以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务。这里的年销售额包括年货物销售额和非增值应税劳务营业额，甲公司是生产冷饮的企业，年冷饮销售收入约 9000 万元，而仓储收入仅为 60 万元，比例尚不到年销售额（9000+60）的 1%，显然是从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业。
据此，甲公司在向客户销售冷饮时又向客户收取提供货物仓储的劳务收入属于以货物销售业主营的混合销售行为，应当合并缴纳，应计税额为 60÷1.17×0.17=8.72 万元，所以，甲公司少缴税款 5.72 万元，存在被税务部门稽查补税并处罚的风险。
其实，甲只要将与冷库出租方及客户签订的合同条款作适当变更是完全可以规避这一风险的，且不用缴纳营业税。具体变更如下：
（一）将与冷库出租方的租赁费结算方式变更为：冷库出租方根据甲公司出具的收费清单向提货人收取仓储费，在规定时间内提货仓储费为零，并根据收费金额向提货人直接开具仓储，剩余租赁费由冷库出租方开具与甲公司按月结算。
（二）将与购买冷饮的客户约定的如果不在规定的时间内提货，甲公司将收取 30 元/日•平方米的代储费变更为购买冷饮客户直接向冷库出租方支付，并从冷库出租方取得仓储。
变更后，从逾期的第一天起，权利义务方变更为购买冷饮客户和冷库出租方，甲公司在此环节完全退出，而冷库出租方的年租赁收入没有变化，还是 210 万元，不受承租方业务变动的影响。购买冷饮的客户支付冷库租凭方款项亦不受核算方式不同的影响，只是甲公司少收了仓储费收入，减少了租赁费支出，在正常业务经营不受影响的前提下，甲公司没有了仓储收入，自然也就没有了应纳僧值还是营业税的问题，降低税收负担的同时也避开了纳税风险。
思路二：“无偿提供”转“代购”目前企业“无偿提供”应税商品的行为比较普遍，其实通过合同条款的恰当变更，改变“无偿提供”业务的性质，就可以达到合法节税的目的。
乙公司为奶粉生产企业，是一般纳税人，自有牧场存栏奶牛 4000 多头，每年需青贮玉米 10000 多吨用作奶牛饲料，约需 2000 亩的种植面积并种植两季才能保证供应，该公司采用“委托农户种植，保底价收购”的方式来保证青贮玉米的来源，委托合同中的关键条款包括以下内容：
一是农户按企业约定的面积种植玉米；
二是种植玉米的品种由企业统一指定；
三是玉米种子由企业统一无偿提供；
四是统一种植时间、收获时间；
五是企业承诺以不低于某价格的标准全部收购农户收获的青贮玉米。
针对上述合同，笔者依据财政部、国家税务总局《关于营业税若干规定的通知》（财税[1994]第 26 号）第五条关于代购货物税问题的规定：“代购货物行为，凡同时具备以上条件的，不征收，不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收：
（一）受托方不垫付资金；
（二）销货方将开具给委托方，并收受托方将该项转交给委托方；
（三）受托方按销售方实际收取的销售额和增值额（如系代理进口货物则为海关代征的额）与委托方结算货款，并另外收取手续费，乙公司无偿提供农户玉米的行为不满足上述三个条件应当征收。
如果合同的第三项适当变动，乙公司就可以大大降低税负，即由企业统一无偿提供玉米种子改为替农户代购玉米种子，种子的供应商将销售直接开给签约农户，由乙公司转交农户。另外，企业与农户签订合同时支付适当的”定金“（待实际收购时，定金抵冲收购价款），再由企业用定金替农户”代购“玉米种子。只要农户不违约，定金的所有权属于农户的，也不存在替农户垫付资金的问题。因此，乙公司就满足了上述三个条件，不用再征收，同时，由于乙公司并不另外向农户收取提供种子的手续费，即为无偿向签约农户提供代购劳务，而目前税收法规也没有规定”无偿提供“劳务要征税，所以也不用征收营业税。合同条款前后变动对税金及纳税风险的影响如下：
1.变动前税测算
（1）根据《关于若干农业生产资料征免的通知》（财税[2001]113号）第一条第四款的规定，种子的批发零售属于免征的商品，并且关于修订《专用使用规定》的通知（国税发[2006]156 号）第十条规定：”销售免税货物不得开具专用，法律、法规及国家税务总局另有规定的除外“，故乙企业无法取得专用，且购入的种子用于非税产品和劳务，亦无法按照《关于一般纳税人向小规模纳税人购进农产品进项税抵扣率问题的通知》（财税[2002]105 号）的规定抵扣进项税额。所以，应全额计算青贮玉米的采购成本，假定每亩地需玉米种子 15kg，种子单价 10 元/kg，则采购成本＝2000×15×10×2＝600000 元。
（2）根据《中华人民共和国暂行条例实施细则》第四条第八款的规定：”将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人视同销售货物。“因此，企业将种子无偿提供给农户应作为视同销售处理。在这里，企业如果按成本价计算销售收入，税务部门可能会要求企业加上合理利润，从而导致”核定“的风险。现仅以成本价来测算的销项税额，即 600000÷1.17×0.17＝87179.49 元，该业务无进项税额可以抵扣，销项税额即为交税额。
（3）根据《国家税务总局总关于个人所得税有关问题的批复》国税函[2000]57号）的规定：”部分单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其他活动中，为其他单位和部门有关人员发放现金、实物或有价证券，对个人取得该项所得，应按照《中华人民共和国个人所得税法》中规定的‘其他所得’项目计算缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位代扣代缴。 故乙公司对这部分种子所涉及的个人所得还应当代扣代缴个人所得税。按照上述金额计算，需代扣个人所得税600000×20%＝120000 元，由于收购价格已确定，再另外扣农户的个人所得税农户一般不会同意，即使同意，也会提高青贮玉米的收购价格再转嫁给乙公司，因此，该部分税款最终仍由乙公司承担，所以，乙公司共计需缴纳税金 207179.79元（城建税及教育费附加等忽略不计）。
2.变动后税金测算合同条款调整以后，原合同中涉及的、个人所得税均不存在，较变动前节税 207179.49 元。
大额销售的节税思路和技巧
大额销售是指超过一次性收现能力的销售，也即分期收款销售。其表现形式有二：一是累计大额销售，如某公司一年累计销售额 10 000 万元；二是一次大额销售，如某公司的一个销售合同就是 10 000 万元。这两种销售形式都存在节税筹划的空间。大额销售的节税思路基本有二，一是依据税法，尽量选择最优的纳税方案，节约税款；二是在法律许可范围的最后一天划转税款，起到延缓纳税的作用。对于延缓纳税，笔者建议在签订大额销售合同时一定要遵循两个原则：“1 号原则”和“末号原则”。所谓“1 号原则”，就是在签订收入合同时，收款日期一定要签在 1 号。这样，款项就不属于上期的收入，能起到延期纳税的效果，同时收到的款项（资金）又能最大化使用。如果是签订支出合同，就要遵循“末号原则”，在合同上约定于某一期间的最后一天支付所欠款项。
案例 1：累计销售返点的节税思路和技巧
由于累计销售返点（即折扣）是事后行为，所以只有在确定了累计销售量后才能确定返点的点数，这就给实务中的财务处理带来了麻烦。 国家税务总局关于销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》国税函[1997]472 号）规定：一、纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开，则不得从销售额中减除折扣额。二、纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税前列支。”如前所述，累计销售返点是事后行为，事前无法把返点的折扣额开在同一张上，因而也就无法扣除。对此，笔者给出的建议是：对达到一定销售数量的返点，如 50 万元，可以在下次（或下一年度）供货时采取让利（或折扣）50 万元的方式，把利益让渡给对方，并把这 50 万元的让利以折扣的形式开在下次供货的销售上，进行规范的账务处理。
《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字专用问题的通知》（国税函[2006]1279 号）规定，“纳税人销售货物并向购买方开具专用后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《专用使用规定》的有关规定开具红字专用。”依据该文件，对累计销售返点的处理程序如下：在开票之日起 90 天内，填写开具红字《申请单》，到主管税务机关办理认证手续—把要开的红字对应的以前开具的蓝字专用拿到税务机关认证，然后按现行《专用使用规定》的有关规定开具红字专用，冲减折扣额（累计返点是多少就开多少的红字）。
随之而来的问题是，为了进行管理，税务机关规定了“在开票之日起 90天内”办理认证手续，但累计销售是全年的销售，如果最后一次供货量低，就有可能出现“供货 500 万元返点 600 万元”的情况—拿 500 万元的供货蓝字专用，到税务机关认证开具“返点 600 万元”的红字专用，这肯定不能通过。以某企业为例，该企业给销售公司的折扣是这样的：年不含税累计销售额在100 万元以下，没有折扣；超过 100 万元，返点 1.5%；超过 1 000 万元，返点 3%；超过 5 000 万元，返点 4%；超过 10 000 万元，返点 5%；超过 20 000 万元，返点7%。企业与各个销售公司签订基数销售合同（按上一年的销售水平），分别约定供货周期（对临时追加的供货有应急措施）。
依据国家相关税收和该企业具体的销售奖励措施，笔者设计了累计销售返点的运行模式和财务处理方式。①依据国税函[2006]1279 号文，每年对各个销售公司初次开票时，都按额和对应的返点比例（如不含税销售额 800 万元，按 1.5%的奖励比例返点 12 万元）填写《申请单》，去税务机关办理认证手续，开红字专用冲减销售额，进行账务处理，并在企业所得税税前扣除，随时减轻相关税负。②以后开票供货时，按累计额及其对应的返点比例，同时考虑上次的返点额，申请开具红字—比如上次开 800 万元，这次 1 000 万元，累计 1 800 万元，按 3%的比例返点 54 万元，但上次返了 12 万元，要扣除，本次申请开具红字的折扣额为 42 万元（54-12）。依此类推，在供货均匀的条件下，都可以这样处理累计销售返点问题。
如果遇到临界点问题，比如已经开票销售了 19 800 万元，并按相应的奖励比例 5%返点 990 万元，但年终最后一次开票供货 300 万元，累计销售到了 20 100万元，执行 7%的返点率，返点额为 1 407 万元，减掉以前的返点 990 万元，尚有417 万元要返。返点额 417 万元超过了蓝字额 300 万元，对此，笔者建议①与销售公司商议，把“超额”的返点额递延到下一个年度：如 300 万元的销售到税务机关可以申请开具 30 万元红字，递延额为 387 万元（417-30）。②提前预测销售公司的累计销售额，对于可能出现的“超额”问题，可以在上次销售开票时，依据“先返还”的方式（限于信用客户），把“超额”的部分提前开进红字中去。
案例 2：大额销售要利用分期收款节税
对于大单销售业务，如果一次不能收回全部货款，一定要签订分期销售合同。因为依据税法规定，签署分期销售合同可以按合同上约定的收款日期确认收入并计算、缴纳税金，否则就按合同全额确认收入并计算、缴纳税金。下面通过案例对比分析普通销售合同和分期收款合同的税负差别。
1.签订普通销售合同
某企业签订一个 1 000 万元的普通销售合同，但这 1 000 万元实际是分三个年度收回的：第一年收回 500 万元，第二年收回 300 万元，第三年收回 200 万元。
依据税法规定，对这 1 000 万元销售收入在第一年要全部确认为收入，计算缴纳各种税金。这批货物的进价为 600 万元（现金付款 500 万元，尚欠 100 万元约定在第二年支付），销售费用为 150 万元。第一年税金及其他相关指标计算如下：应缴纳为（1 000-600）×17%=68（万元）；应缴纳城建税和教育费附加为68×10%=6.8（万元）；应缴纳企业所得税为（1 000-600-150-6.8）×25%=60.8（ 万 元 ）； 合 计 纳 税 为 68+6.8+60.8=135.6 （ 万 元 ）； 账 面 利 润 为 1000-600-150-6.8-60.8=182.4（万元）；现金流为 500-500-135.6=-135.6（万元）。该企业在本笔销售上第一年的现金流为-135.6 万元，涉及本销售缴纳的全部税款，账面利润为 182.4 万元；第二年收回现金 300 万元，支付 100 万元货款，现金流为 200 万元，账面利润为 0；第三年收回现金 200 万元，现金流也为 200 万元，账面利润为 0。
2.签订分期收款合同
依据税法“分期收款”的优惠，该企业可把普通的销售合同改为分期收款销售合同，并在合同上约定：销售总收入为 1 000 万元，但这 1 000 万元分三个年度收回，第一年 1 月 1 日收回 500 万元，第二年 1 月 1 日收回 300 万元，第三年 1 月 1 日收回 200 万元。同时对货物成本 600 万元相应分摊。
依据税法规定，销售收入按合同规定的日期确认收入并计算缴纳各种税金。分年度计算如下：
第一年应缴税金及其他相关指标：应缴纳为（500-300）×17%=34（万元）；应缴纳城建税和教育费附加为 34×10%=3.4（万元）；应缴纳企业所得税为（500-300-150-3.4）×25%=11.65（ 万 元 ）； 合 计 纳 税 为 34+3.4+11.65=49.05 （ 万 元 ）； 账 面 利 润 为500-300-150-3.4-11.65=34.95 万元）；现金流为 500-500-49.05=-49.05 万元）。
第二年应缴税金及其他相关指标：应缴纳为（300-180）×17%=20.4（万元）；应缴纳城建税和教育费附加为 20.4×10%=2.04（万元）；应缴纳企业所得税为（300-180-2.04）×25%=29.49（ 万 元 ）； 合 计 纳 税 为 20.4+2.04+29.49=51.93 （ 万 元 ）； 账 面 利 润 为300-180-2.04-29.49=88.47（万元）；现金流为 300-100-51.93=148.07（万元）。第三年应缴税金及其他相关指标：应缴纳为（200-120）×17%=13.6（万元）；应缴纳城建税和教育费附加为 13.6×10%=1.36（万元）；应缴纳企业所得税为（200-120-1.36）×25%=19.66（ 万 元 ）； 合 计 纳 税 为 13.6+1.36+19.66=34.62 （ 万 元 ）； 账 面 利 润 为200-120-1.36-19.66=58.98（万元）；现金流为 200-34.62=165.38（万元）。
列表对比分析如下（见表 1）：
从表 1 数据可以看出，签订普通销售合同与签订分期收款合同，三年的合计纳税、账面利润和现金流是一样的，但不同的是：签订普通销售合同第一年就把税款交齐了，现金流为-135.6 万元，同时把全部账面利润也确认为 182.4 万元。但因为没有现金做保证，账面利润这个指标比较虚，企业也很难经营。而签订分期销售合同后第一年就可降低纳税 86.55 万元（135.6-49.05），第二年和第三年逐渐交齐剩余的税款；现金流出量在当年也同时减少了 86.55 万元，并逐年增加。这两个硬指标让企业获得了资金的时间价值。至于第一年账面利润减少 147.95万元（182.4-34.95），是因为把尚未收到现金的 500 万元没有算入本年收入；同时把 150 万元的销售费用也全部在第一年“消化”了。
方案关键点：收费是否与销售额绑定
目前，许多城市的大型商业零售企业为了降低购货风险，减少资金占用，大都采取由供货企业直接在商业企业设点销售的经营模式。即先由供货方按照商业企业的要求，组织提供货源供商业企业销售，待销售完成后，商业企业再与供货方结算购买货物价款，同时向供货方收取一定的费用。如果供货方提供的货物销售不好，则由供货方无偿收回货物，商业企业也不办理货款结算，但是有的也还要向供货方收取一定费用，如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等。对于商业企业向供货方收取的费用，是视同平销返利缴纳，还是作为商业企业向供货方提供营业税应税劳务缴纳营业税呢？
《国家税务总局关于平销行为征收问题的通知》（国税发〔1997〕167号）规定：自 1997 年 1 月 1 日起，凡一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。应冲减的进项税金计算公式如下：当期应冲减进项税金＝当期取得的返还资金×所购货物适用的税率。而按照营业税税法规定，商业企业因代销商品收取的手续费或提供管理服务而收取的服务费性质的费用也要缴纳营业税。这样，商业企业向供货方收取的有些费用既要缴纳，同时又要缴纳营业税。显然，对同一笔收入重复纳税是不合理的。
因此，自 2004 年 7 月 1 日起，《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136 号）对此重新明确规定如下：商业企业向供货方收取的部分收入，按照以下原则征收或营业税：（一）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。（二）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期进项税金，不征收营业税。同时对应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用税率）×所购货物适用税率。”
此文件下发后，虽然解决了重复纳税的问题，但是由于区分征税的主要依据是该项收入与商品销售量、销售额有无必然联系这一关键点，而这个关键点在有些情况下又不是十分明晰的，所以，纳税人就可以以此进行税收筹划。如有些商业企业在可以预计供货方商品销售额的基础上，规定必须缴纳固定数额的进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，而不可预计的数额范围之外则按销售金额或数量收取变动费用，这样就可以将本应进行进项转出的收入，转而只缴纳营业税，从而达到降低税负的结果。
如某商业企业预计某供货方当月提供的商品货物销售收入将达到 1000 万元以上，原本按照双方约定商业企业应按 15％收取费用，预计可以收取 150 万元。为了降低税负，双方约定本月无论销售金额，收取固定费用（可以列明进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等）100 万元，其余按 5％收取比例费用。那么，前后两种方法缴纳税款结果如下（假设税率均为 17％）：
方法一：按销售金额比例向供货方收取费用 150 万元，应按照平销返利行为的有关规定冲减当期进项税金。当期应冲减进项税金=150÷（1+17％）×17％＝21.80（万元）。即该商业企业向供货方收取的 150 万元费用，应缴纳 21.80 万元。
方法二：形式上与商品销售量、销售额无必然联系而收取的固定费用 100 万元，应按营业税的适用税目税率征收营业税。应缴纳营业税＝100×5％＝5 万元）。其余 50 万元是按销售金额比例向供货方收取的费用，应按照平销返利行为的有关规定冲减当期进项税金。当期应冲减进项税金=50÷（1+ 17％）×17％＝7.27（万元）。即该商业企业向供货方收取的 150 万元费用，应缴纳营业税和合计 12.27 万元（5＋7.27），比方法一减少税款 9.53 万元（21.80－12.27）。如果将固定费用比例扩大，变动费用比例缩小，其减税效果更加明显。当然，商业企业应结合实际情况，考虑固定费用与变动费用比例的合理性，切不可违反事实，编造虚假的情况，人为调剂收入费用。
为节税变更企业得不偿失！
董某与他人于 2008 年 5 月成立了一家钢材销售公司。由于经营有方，自开业以来，生意一直不错。董某为了达到少缴的目的，于 2009 年 1 月注销了该公司，并于 2009 年 3 月重新注册成立了新公司，2009 年 5 月取得一般纳税人资格。
董某的筹划思路是：原有公司在成立之初购买了大量钢材，在一定期间内，总是进项税额大于销项税额，不会产生应纳额。但是随着时间的推移，库存商品所包含的进项税额被逐步消化，就会出现销项税额大于进项税额，需要缴纳的情形。如果在即将产生时注销原有公司，注册成立新公司，就可以不用缴纳了。于是，董某在 2009 年 1 月注销了原有公司，于 2009 年3 月注册成立了新公司。
2010 年 6 月，税务机关在对该新公司进行检查时发现，该新公司 2009 年 6月取得了一张异常的抵扣凭证，进项税额为 591.07 元，付款日期为 2009年 4 月 17 日。税务人员判断，在国际金融危机期间，商家提前付款的行为很不正常。于是，税务人员到钢材生产厂家进行调查，发现该货物的实际发货和付款时间都是 2009 年 4 月，当时该新公司仍然属于小规模纳税人，按照税法有关规定，在小规模纳税人期间购进的货物，不能抵扣进项税额。因此，该新公司就要求钢材生产厂家将开具的时间推迟到其被认定为一般纳税人之后，并在2009 年 6 月申报抵扣了这笔进项税额。税务机关根据《暂行条例》第十一条的规定，即小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，不得抵扣进项税额，要求该企业转出进项税额并补缴相应的。
董某的税收筹划方案从短期来看，确实可以达到少缴或不缴的目的。但是，纵观全局，企业付出的代价确实不小。一是在企业频繁的变更过程中，需要重复付出较多的申办费用，增加了企业的运营成本。二是企业在注销原有公司后至新公司成立之前是不能进行销售的，无疑会影响企业的连续经营。三是频繁变更企业，将使经营者的信誉受到很大的负面影响，购销企业都会对该经营者不稳定的经营现状产生顾虑，进而对市场营销产生消极的影响。四是在新公司成立后，虽然原有的库存商品可以作为投资者对新企业的投资资产，由于无法取得抵扣凭证，因此无法抵扣相关进项税额，结果造成较高的税负，相当于原有公司没有实现的在新公司得到了体现。五是新办企业一般纳税人认定需要时间，在小规模纳税人期间，企业购进的货物不能抵扣进项税额。在目前市场竞争激烈、毛利率日趋低下的情况下，不能抵扣进项税额必然会增加企业的税收负担。因此，董某的税收筹划从表面上看似乎有利可图，但是从全局出发权衡利弊，此举绝对是不明智的。
从理论上讲，是对增值额进行征税的一个税种，产生应纳，对企业来说，属于盈利的一个信号。因此，作为企业经营者，不能通过频繁变更企业的身份而盲目追求少缴税的目的。
享受双重税收优惠时运费支付方式的税务筹划
一、案例的提出与分析
近日，某税务中介机构按照协议约定对南阳市某水泥有限公司 2009 年上半年纳税情况审查时发现，截至 6 月份，挂“其他应付款”账户的销售装卸运输费累计达 430 万元。该企业是一家中外合资经营企业，经营范围为生产销售各种标号水泥。2006 年 5 月被主管国税机关认定为一般纳税人。企业与经销商签订的供货合同表明，水泥以合同价每吨 284 元的含价格卖给经销商，其中包括装卸运输费用 50 元。根据上半年实际资料，结合下半年可能出现的变化因素，预计 2009 年度可抵扣的进项税额为 860 万元（不包括运输可抵扣的进项税额），2009 年度可销售水泥 40 万吨（每吨生产成本 140 元）。由于没有自己的装卸运输队，所以该企业雇用外部运输公司负责装卸并送货上门，平均每吨装卸费20 元、运输费用 30 元。企业对每吨货物本身价款 234 元开具销售，50 元的装卸运输费另开收款收据，这部分装卸运输费用先由该企业在收取水泥款时一并收取并暂挂“其他应付款”账户，然后在货物运到后凭自己开具的收款收据与运输公司进行结算，运费收支通过“其他应付款”账户核算。当中介机构服务人员问道，挂账的这部分装卸运输费用为什么没有申报纳税时，企业会计人员答复，他们是凭与这家装卸运输公司签订的合同在收取货款时一并收取装卸运输费的，纯粹是为了方便运输公司，以后还要转交运输公司，他们一分钱不留。既然不是公司的收入，所以当然不应该由他们申报纳税。中介机构服务人员指出，既然在与购货方签订的供货合同中，装卸运输费用含在产品销售价格中，那么在纳税时就应该按包括装卸运输费用在内的应税销售额计提销项税额，该企业对代收代付装卸运输费用的处理存在涉税风险。
中华人民共和国暂行条例第六条规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。根据暂行条例实施细则第十二条的规定，条例第六条所称价外费用包括价外向购买方收取的运输装卸费，但同时符合以下条件的代垫运输费用不包括在内：1.承运部门的运输费用开具给购买方的；2.纳税人将该项转交给购买方的。该企业收取水泥装卸运输费未作价外费用申报的税收风险主要体现在，对不同时符合两个条件的代垫运输费用，不仅需要补缴、城建税金及附加，还要接受税收罚款及缴纳滞纳金。有没有既能消除税收风险，又不增加企业税收负担的解决办法呢？税务中介机构认为装卸运输费用可以有不同的支付方式，但不同的装卸运输费用支付方式对企业负担的税款和实现的净利润的影响不同，存在纳税筹划的空间，可以从改变合同内容及支付运费方式的角度对运输业务进行筹划。
二、两个筹划方案的比较与选择
方案一：由运输公司给购货方开具运输，销售货物方作代垫装卸运输费处理。
从上述规定中可以得出结论，要想避免代垫运输费作为价外费用缴纳，就要同时符合两个条件：1.承运部门的运输费用开具给购买方；2.纳税人将该项转交给购买方。即企业以正常的产品销售价格与购货方签订产品购销合同，并商定：运输公司的运输直接开给购货方，并由该企业将该转交给购货方，销售企业为购货方代垫运费。另一方面，企业与运输公司签订代办运输合同，企业在货物运达后向运输公司支付代垫运费，将代垫运费从销售价格中分离出来，水泥每吨价格从 284 元降为 234 元。这样处理后，因为同时符合两个条件，所以代垫的运输费用就不需要再缴纳及城建税、教育费附加。
在方案一下，假定未发生其他业务，则按照预计销售量，该企业 2009 年度纳税额计算如下：
不含税销售额＝234÷（1＋17%）×40＝8 000（万元）
销项税额＝8 000×17%＝1 360（万元）
进项税额＝860（万元）
应纳＝1 360－860＝500（万元）
营业税金及附加＝500×（7%＋ 3%）＝50（万元）
税负率＝500÷8 000×100%＝6.25%
主营业务利润额＝8 000－140×40－50＝2 350（万元）。
应纳企业所得税＝2 350×25%＝587.5（万元）
净利润＝2 350－587.5＝1 762.5（万元）
方案二： 由销售企业给购货方开具销售，运输企业给销售方开具运输。
如果产品销售合同中约定，销售价格包括运输装卸费，运输费用不再由购货方负担，而由销售方负担，那么一方面需要由销售企业给购货方开具销售，销售方的销售额中包括运输装卸费，也就是说将收取水泥装车费作为价外费用申报；另一方面再由运输企业给销售方开具运输，则销售企业可凭运输金额按 7%计算抵扣进项税额（注意装卸费不得抵扣进项税额），抵扣 7%的税后余额作为销售费用处理。按照这种方案，该企业 2009 年度纳税情况计算如下：
不含税销售额＝（234＋50）÷（1＋17%）×40＝9 709.6（万元）
销项税额＝9 709.6×17%＝1 650.63（万元）
进项税额＝860＋30×40×7%＝944（万元）
应纳＝1 650.63－944＝706.63（万元）
营业税金及附加＝706.63×（7%＋3%）＝70.66（万元）
税负率＝706.63÷9 709.6×100%＝7.28%
主营业务利润额＝9 709.6－140×40－70.66－30×40×（1－7%）－20×40＝2 122.94（万元）。
应纳企业所得税＝2 122.94×25%＝530.74（万元）
净利润＝2 122.94－530.74＝1 592.2（万元）
综合考虑应交税费和净利润两个因素，方案一与方案二相比，不仅少缴税费170.53 万元（1 308.03－1 137.5），而且税后净利润增加 170.30 万元（1 762.5－1 592.2），即方案一缴纳税费较少，税后净利润较多，所以对一般企业来说，方案一为最佳方案。
然而，在本案例中，该水泥生产企业从本企业实际出发，再三权衡后却最终选择了方案二。这又是为什么呢？原来，选择方案二缘于该企业目前可以享受双重税收优惠。
该公司特别重视资源综合利用和节能环保工作，于 2008 年底废弃立窑生产工艺，积极采用旋窑法工艺和先进技术，成功利用工业废弃物制成水泥，变废为宝，减少了环境污染。该公司生产的水泥产品已经省资源综合利用认定委员会审查认定为资源综合利用产品，并颁发有资源综合利用认定证书。根据《财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品的通知》（财税[2008]156 号）的规定，采用旋窑法工艺生产并且生产原料中掺兑废渣比例不低于 30%的水泥实行即征即退的。该公司资源综合利用产品—32.5 级复合硅酸盐水泥和42.5 级复合硅酸盐水泥全部符合即征即退优惠，资源综合利用应退税额 706.63 万元。但《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、性基金有关企业所得税问题的通知》（财税[2008]151 号）规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。该公司实际收到退税款时，依据区国税局、区财政局盖章的中华人民共和国税收收入退还书和银行转账结算凭证，作借“银行存款”、贷“补贴收入”的会计处理。另外，该公司系 2006 年 2 月成立的生产型外商投资企业，享受“两免三减半”所得税优惠。依据《关于实施企业所得税过渡优惠的通知》（国发[2007]39 号）的规定，自 2008 年 1 月 1 日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从 2008 年度起计算。该企业 2009年度开始进入减半征收的第二年份。如果方案二考虑即征即退因素，则2009 年度 实际负 担 的增 值税 为 零， 相 应增 加 企业 所得 税 =706.63× 25% ×50%=88.33 （ 万 元 ）。 此 时 ， 方 案 二 实 际 负 担 的 各 种 税 费=70.66+530.74+88.33=6.73（万元），税后净利润=1 592.2+（706.63－88.33）=2 210.5（万元），从应交税费和净利润两个方面进行比较，对该企业而言，方案二明显优于方案一。从该案例可见，将收取水泥装卸运输费作为价外费用申报不仅可享受优惠增加企业收益，而且没有任何税收风险。对购货方来说，可以凭销售方提供的专用抵扣 17%的进项税额，更有利于购销双方的业务合作，所以对有类似情况的企业来说，方案二才是最佳方案。
创造条件抵扣进项税额享受转型的好处
转型后，纳税人购进固定资产可抵扣进项税额。生产经营过程中，有时略微转变传统生产经营模式，将为企业带来不小的节税收益。例如，某企业在工程外包作业过程中，将原机具产权从承包方转换到发包方，从而使企业可抵扣大额进项税，受益于转型。
大型露天铜矿石开采企业甲公司为一般纳税人，年开采铜矿石 400 万吨。乙公司为专业挖掘铲装公司，为营业税纳税人。乙公司拥有专业的铲装驾驶员及丰富的机具管理保养方面的经验，具备该方面人才、技术的优势。甲公司的生产作业流程为甲公司将矿山矿石爆破后，外包给乙公司破碎及铲装，按吨位计酬，其中挖掘机和推土机由承包方——乙公司提供。现就不同机具提供主体，分析对发包方和承包方的影响。
承包方提供机具
根据甲公司的生产规模，乙公司需配备 4 台某型号挖掘机，单价 110 万元/台，资产价值 440 万元。由于乙公司为营业税纳税主体，所购置的资产不享受转型带来的抵扣进项税金的。挖掘机铲装费按 2.1 元/吨计费，年生产规模为 400 万吨，工程款总额为 840 万元。
该项挖掘机铲装工程款为 840 万元，乙公司开具的工程按现行综合税费（营业税、所得税等）约 6.7%，每年支付税费约 56.28 万元。由于甲公司的矿山开采规模大，乙方的挖掘机损耗很大，一般 4 年左右就要进行更新，即原机具折价处理，新挖掘机进场施工。
发包方提供机具
参照现购置挖掘机方式，一次性交付或分期按揭付款，现选择按揭付款方式，首付 30%，余款分 23 个月支付，每台挖掘机月支付按揭款 3.35 万元，每台价款合计 110 万元。
甲公司向乙公司法定代表人 A 某借入 4 台挖掘机，首付款计 132 万元（或延缓支付乙公司相应工程款 132 万元），由甲公司支付给某挖掘机代理商，实际上未动用甲公司的流动资金，对甲公司现金流未产生任何影响。此后，甲公司每月支付按揭款 3.35 万元/台，4 台共计 13.4 万元。挖掘机按 4 年计提折旧，净残值按1%计算，同时甲、乙双方约定满 4 年后资产按 1.1 万元/台折价转让给乙公司。
甲公司购入 4 台挖掘机，价税合计 440 万元，依据新《暂行条例》规定，该项固定资产中的进项税金 63.93 万元予以抵扣，应计提折旧的固定资产价值为 376.07 万元（440－63.93）。甲公司提供机具后，矿石生产用固定资产的折旧依法在税前列支，年计提折旧为 94.02 万元（376.07÷4）。
因机具为发包方提供，故对工程单价相应予以调整，甲公司给乙公司年结算总额相应减少 110 万元。以甲公司矿石年产量 400 万吨计算，原结算单价为 2.10元/吨，年工程总价为 840 万元。现调整为单价 1.85 元/吨，年工程总价为 730万元。
由于甲公司其他生产条件没有变化，故与挖掘机相关的矿石成本为挖掘机折旧费用和调价后的工程款，年折旧和工程款共计 824.02 万元（94.02＋730）。
承包模式调整的收益分析
一、甲公司 4 年内至少降低成本 63.29 万元
由于机具由甲公司提供，甲公司适用新的《暂行条例》，生产用固定资产进项税金准予抵扣，即 4 台挖掘机的进项税金予以抵扣，总额为 63.93 万元。
挖掘机使用满 4 年后，折价给乙公司，共计 4.4 万元。根据财政部、国家税务总局《关于全国实施转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170 号）的规定，一般纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率。固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。则转让价款 4.4 万元应缴纳 0. 万元。由此计算得出该项固定资产实际抵扣进项税金为 63.29 万元（63.93－0.）。
以 4 年为 1 个周期，由于甲公司付给乙公司的工程款是以固定资产含税价为准，同金额减少计酬单价及总价，故甲公司实际减少成本为实际抵扣的固定资产进项税金加固定资产净值转让收益，即实际抵扣 63.29 万元加处置收益（假设本案例处置收益为零）。
二、乙公司 4 年内至少减少税费 29.48 万元
发包方提供机具，相应减少承包方计酬单价后，乙公司向甲公司结算的工程款等金额减少固定资产购置款，即资产购置款 440 万元部分不再开具工程，按现行综合税负 6.7%计算，则为乙公司减少税费 29.48 万元（440×6.7%）。由于只是形式上有所改变，资产最终归属于乙公司，乙公司的利益并未因此受到影响，并由此减轻了本公司的税负，乙公司乐于接受这样的固定资产投资方案。
三、甲公司有了继续降价的空间
甲公司与乙公司为长期合作单位，在不影响乙公司既有利益的前提下，机具产权暂时计入甲公司名下，使用满 4 年后处置过户给乙公司，乙公司仍将拥有该机具的产权。对于等额固定资产原值因少开具工程而减少的税费，甲公司要求再减少计酬单价，总额为 20 万元。乙公司为保证业务的长期稳定，且利益未受到损失，仍因此受益而减少税费 9.48 万元（29.48－20）。
结论：由于机具产权的临时改变，甲公司减少矿石成本共 83.29 万元（63.29＋20），乙公司保证了业务的长期稳定，并由此减少税费 9.48 万元，是一个双赢的好办法。
“多余”设备处理方式的税收筹划
随着企业经济关系日趋密切，一些企业因资金问题往往会将部分闲置设备抵给债权方充抵债务。然而所充抵的设备在债权方企业大多没有“用武之地”。
对于这些既没有“用武之地”又价值不菲的设备，接收企业由于直接出售很难找到买家，因此他们往往选择将其融资租赁或对外经营性出租。
对于这两种不同的“生金”方式，税法对其纳税分别做出不同的规定。
《国家税务总局关于融资业务征收流转税问题的通知》 国税函[2000]514 号）规定：除经批准经营融资租赁业务的单位外，其他单位从事融资租赁业务，租赁物的所有权转让给承租方，征收，不征收营业税；租赁物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收。作为纳税人完全可以利用此规定对于设备的“生金”方式加以筹划，以便让自己获得最大的利润。
案例：华阳公司是一家未经中国人民银行批准从事融资租赁业务的物资贸易公司。前不久，华阳公司的一个债务人，将一台大型生产设备充抵给华阳公司。该套生产设备的充抵价格为 1000 万元（不含税）。然而华阳公司根本用不着该套生产设备。面对此种情况华阳公司经过多方联系，与大成公司达成生产设备利用协议。
协议规定，华阳公司可以采取两个方案：
一是融资租赁。华阳公司以 1490万元的价格，将该套生产设备出租给大成公司，大成公司每年支付租赁费 149 万元，期限为 10 年，期满后华阳公司将该套生产设备的所有权转让给大成公司。
二是经营性出租。华阳公司以每年 123 万元的租赁价格将该套生产设备出租给大成公司，租期为 10 年，租赁期满后该套生产设备的市场价值为 260 万元，该套生产设备的所有权期满后仍属华阳公司。
对于方案一，华阳公司的行为实质上属于分期付款式的对外销售，按税法规定华阳公司应该缴纳、城建税和教育费附加（其他税种在此忽略不计）。
为 1490÷（1+17%）×17%-1000×17%=46.49（万元）城建税和教育费附加为：46.49×（7%+3%）=4.9（万元）在方案一中，华阳公司所需承担的税款共计 51.14 万元（46.49+4.9）。
在方案二中，由于华阳公司的行为是一种经营性租赁行为，因此华阳公司只需缴纳营业税、城建税和教育费附加（其他税种在此忽略不计）。华阳公司应缴纳的税款为：营业税=230×5%=61.5 万元城建税和教育费附加=61.5×（7%+3%）=6.15（万元）。
在方案二中华阳公司所需承担的税款共计 67.65 万元（61.5+6.15）。
通过比较可以看出，方案一比方案二少缴纳税款 67.65-51.14=16.51 万元）。因此在获利相同的情况下，在处理“多余”设备时还要优先考虑融资租赁方式。
一次失败筹划补缴大笔税款
这几天，某电梯销售公司的王会计心情特别沉重，一次失败的税收筹划对公司的影响很大，要补缴大笔税款，可是钱从哪里来？
事情还得从半年前说起。2009 年底，王会计在书店里看到一本《税收筹划大全》，发现书中一个案例与其所在公司情况很相似：近期该公司有一笔业务，销售量近 80 万元，购销双方正在商谈价格相关事宜。王会计仔细研读该案例后，向公司老板献策：按公司以前的做法，销售电梯按 17%的税率就全部收入缴纳，以这笔业务 80 万元的销售额计算，需要缴纳 80－（80÷1.17）＝11.62 万元）。”随后，王会计介绍了自己的筹划方案：根据《暂行条例实施细则》的规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳，非应税劳务的营业额不缴纳；未分别核算的由主管税务机关核定其货物的销售额。如果公司与购买方签订合同时，把电梯的销售价定为 60 万元，安装费定为 20 万元，应收账款同样为 80 万元，应缴纳 60－（60÷1.17）＝8.72（万元），营业税 20×3%＝0.6（万元），合计 9.32 万元。与 11.62 万元相比，公司少缴税款 2.3 万元。这个方案得到了购销双方的认同。
2010 年 5 月，当地税务部门对全市中小企业进行抽查，该电梯销售公司被列为抽查对象。王会计对此并不担心，因为自己有十多年的工作经验，公司账目清晰，税款分文不少，各项税负指标均在标准范围之内。不料，抽查后的第二天，税务人员打来电话约请王会计说明检查发现的异常情况。税务人员问：“2009 年，你公司有一笔销售总额为 80 万元的业务，的计算方法不正确吧？”王会计连忙拿来了销售合同和那本《税收筹划大全》，并把筹划过程及计算方法仔细地讲述了一遍。税务人员解释道：“根据《暂行条例实施细则》第五条第一项的规定，销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳。你公司是以销售为主的企业性单位，而且从经营范围及相关资料来看，并没有电梯安装资质。同时，你公司也不属于具有施工资质的施工企业销售自产货物，不符合《营业税暂行条例实施细则》第七条的规定，即纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额，货物销售额不缴纳营业税：提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；财政部、国家税务总局规定的其他情形。所以，你公司应补缴 2.3 万元，并将接受相应的其他处罚。”
农产品销售渠道可谋划
某个体工商户李某从事玉米生意，其收购、销售的玉米按规定缴纳，去年实现销售收入 1000 万元，销售额超过小规模纳税人标准，自 2010 年 3 月 20日起，应按照一般纳税人标准计算缴纳。由于李某无法取得专用抵扣进项税额，应缴纳＝1000÷（1＋13%）×13%＝115.04（万元），直接减少经营利润 115.04 万元。
如果李某成立农村合作社，具备农民合作社的规模经营条件，吸收了本地足够的农业生产者，则对外收购的比重就会降低，同样，其对外销售的免税产品比重就会提高，享受税收优惠的可能性就会越大。
承接上例，李某成立合作社后，销售本社成员自产玉米 1000 万元，应纳为零，从而直接增加了社员分红比例，带动社员。
此外，根据《关于农民专业合作社有关税收的通知》财税〔2008〕81 号文件规定，对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征。
例如，某农机公司经营农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，每年销售额为 1000 万元，销售额超过小规模纳税人标准，自 2010 年 3 月 20 日起，应按照一般纳税人标准计算缴纳。假设按 10%毛利计算其获取的进项税额为103.54 万元，应缴纳＝1000÷（1＋13%）×13%－103.54＝11.50（万元）。如果以合作社的名义对本社成员进行销售，也可以减少税金支出 11.50 万元。
利用农民专业合作社开展经营已逐渐为大家所接受，要注意的是，农民专业合作社销售的外购农业产品，以及外购农业产品生产、加工后销售的仍属于注释所列的不属于免税范围的农业产品，应当按照规定税率征收。
除农业生产者之外，以上的个体经营者李某以及农机公司是否能够成为农业合作社成员呢？根据《中华人民共和国农民专业合作社法》第十四条、第十五条的规定，具有民事行为能力的公民，以及从事与农民专业合作社业务直接有关的生产经营活动的企业、事业单位或者社会团体，能够利用农民专业合作社提供的服务，承认并遵守农民专业合作社章程，履行章程规定的入社手续的，可以成为农民专业合作社的成员。因此，企业投资涉农事项，从税收角度考虑，以合作社的名义开展会更为有利。
开票主体变一变 纳税支出更划算
一家空调销售公司常年向某电器商场供货，该公司老板感慨利润不高，与同行业平均税负比较，其税负要高出 1.5 个百分点。笔者翻看该公司资料后发现，该公司向商场供应的空调，售价比零售价高 13%左右，高出部分并未形成实际利润，商场定期与其结算货款时，按照结算价款 10%收取返利，之外还有各种名目的店庆费、促销费、信息费等。对于结算的返利，商场为其开具了货物销售普通，就其他促销费开具了服务业。
商场的作法并不违反税法规定。国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕36 号）规定，采购方向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期进项税金，不征收营业税，并不得开具专用。其向供货企业收取的与商品销售量、销售额无必然联系的其他促销费不冲减当期进项税金，应按营业税服务业的适用税目税率征收营业税，开具服务业。
这种开票模式造成一种表象，销售公司净利很少，可是毛利很高，未扣除返利的销售收入无形中拔高了其销项税额，与实际经营情况不符。
那么，该销售公司的这种开票模式能否变通呢？其实有两种方式可以实现：
一是销售方开具销售折让红字。国家税务总局《关于纳税人折扣折让行为开具红字专用问题的通知》（国税函〔2006〕1279 号）规定，纳税人销售货物并向购买方开具专用后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《专用使用规定》的有关规定开具红字专用。根据暂行条例实施细则的规定，销售公司自行冲减当期销售收入和销项税额即可。提醒注意的是，这需要商场出具《开具红字专用通知单》，经主管税务机关确认后方可为商场开具负数。可见，与商场沟通很重要。
二是开具体现销售折扣。应支付的商场返利定期结算后可以在下次开具销售时作销售折扣冲减处理。但要注意遵循国家税务总局《关于印发若干具体问题的决定的通知》（国税发〔1993〕154 号）的规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张上分别注明的，可按折扣后的销售额征收；如果将折扣额另开，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。这种方式也要得到商场的认可，对商场的影响是其前期进项税额会随之减少。
以上返利支出通过由商场开具普通转换为由销售公司开具专用，对于商场特定阶段的抵扣并没有影响，对于销售方来说，按 5000 万元收入计算，减少 10%的收入，意味着减少近 73 万元的支出。从双方整体利益上说，开票主体变一下，税收支出更划算。
拆分公司逃税 企业当心节税过头变偷税
把公司拆成若干个“分公司”逃避纳税责任，假装“新办”公司骗取税收优惠……日前，市国税部门在检查中发现，少部分企业为获取最大利益，采取种种手段钻税法的空子，以此避税。税务专家提醒，企业应该分清税收筹划与非法避税的界限，谨防节税过头成偷税。
案例一：“拆分”公司逃避纳税责任
近日，雨花台区国税局工作人员在对一户新办纳税人开业登记资料审核时，发现了疑点：这是一家消防器材设备公司的分公司，其总公司注册资本仅 50 万元，属于秦淮区国税局管辖的小规模纳税人，且总公司法人代表与分公司负责人还是夫妻关系。
按照税法规定，成立非法人资格的分公司必须实行核算，但税务人员经过调查，认为该分公司并不符合核算的条件，只能算是总公司下的一个非核算的分支机构，无需单独办理税务登记，只要总公司如实向秦淮区国税局报告分支机构设立情况即可。
那么，为何纳税人要执意跨区“拆分”公司呢？税务人员深入调查后得知，该企业想要扩大规模，但又怕营业额增加后，超过了小规模纳税人的标准，不能继续享受 3%的税率，而是要按照一般纳税人 17%的税率来缴税。于是，该企业就想成立分公司，将收入分拆至两边企业，由不同的税务管理机构征管，以此避税。最后，税务人员退回了该分公司的税务登记申请，并对相关负责人进行了教育。
案例二：“新办”公司骗取税收优惠
位于门一栋写字楼里的软件企业A 公司，主要从事软件产品及 IT服务等。从 2005 年起，该公司开始享受国家对软件企业“两免三减半”的优惠，即自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。
但不久前，鼓楼区国税局发现，该写字楼内竟然又冒出一家新注册的电子企业 B 公司，与 A 公司注册的地址一模一样。经调查，B 公司 63 名员工，59 名未签定劳动合同，且在经营中与 A 公司存在严重的关联交易，成本核算极不规范。最终，税务人员确认 A 公司与 B 公司是“两块牌子，一套人马”的“双簧”公司。
为什么要注册为两家公司？经查，A 公司的“两免三减半”优惠明年就要到期，因此才出此下策，重新注册了空壳公司 B 公司，想以 B 公司的名义，再次取得“两免三减半”税收优惠。最后，鼓楼区国税局否决了 B 公司“两免三减半”的所得税减免申请，并依法对其作出相应处罚。
进项税可否抵扣 关键看合作方式
甲企业主要从事机械设备的制造，其中某部件是该企业核心专利技术，需对外合作加工制造。为了保证该部件性能符合本企业的技术要求，同时也出于管理的需要，防止核心专利技术泄密，该企业决定请一家模具厂为其专门设计制作生产某部件的模具，甲企业从模具厂购买模具，然后交给部件制造商乙企业，由乙企业按照甲企业的要求生产某部件。
2009 年 10 月，甲企业主营业务收入 6000 万元，成本 5200 万元，取得进项税金 800 万元，其中购进模具 10 套，采购成本 500 万元，取得进项税金 85 万元。根据新《暂行条例》的规定，从 2009 年 1 月 1 日起，企业购进的固定资产进项税额可以抵扣。现甲企业和乙企业有以下两种业务合作方式：第一，甲企业采取出租的方式，将模具租赁给乙企业使用，甲企业向乙企业收取模具租赁费；第二，甲企业在支付乙企业部件加工费中剔除提供使用设备的价值，不收取模具租赁费。
现对上述两种合作方式分析如下：
方式一甲企业采取出租的方式，将模具提供给乙企业
假设甲企业支付乙企业加工某部件的单位劳务费为 1800 元/件，10 月份产量为 5000 件，甲企业支付某部件的劳务费为 900 万元，模具单位租赁费 450 元/件，收取模具的租金为 225 万元。
甲企业应纳税费
1.营业税：租金 225×5%＝11.25（万元）。
2.：6000×17%－（800－85）＝305（万元）。
3.城市维护建设税、教育费附加：（11.25＋305）×（5%＋4%）＝28.46（万元）。
应纳税合计 344.71 万元。
《暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非应税项目、免征项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。《暂行条例实施细则》第二十三条规定，《条例》第十条第（一）项和本细则所称非应税项目，是指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。第五条规定，非应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。模具的出租业务属营业税条例中规定的应税劳务范围，为非应税劳务，因此，购进模具支付的进项税金 85万元不得抵扣，作进项税转出处理。
方式二
甲企业采取在加工劳务中剔除使用设备的价值假设甲企业提供给乙企业使用的模具单位租赁费 450 元/件，在支付乙企业的加工费劳务中作扣除项处理，扣除模具租赁费后，某部件的单位劳务费为 1350 元/件（1800－450），10 月份产量为5000 件，甲企业支付乙企业某部件的劳务费为 675 万元。
甲应纳税
1.：6000×17%－[800－（900－675）×17%）]＝258.25（万元）。
甲企业购进的模具无论是甲企业自用，还是提供给乙企业使用，都是用于甲企业的应税产品（设备），因此，该设备的进项税金可以抵扣。
2.城市维护建设税、教育费附加：258.25×（5%＋4%）＝23.24（万元）。
应纳税合计为 281.49 万元。
从上述两种合作方式中不难看出，企业间的合作方式是灵活多变的，模具的进项税金可否抵扣，业务合作的方式是关键，不同的合作方式所产生的税收负担也不一样。模具的使用过程是制造某部件的一个加工环节，是构成应税产品（设备）的一个成本项目。甲企业购进的模具是甲企业拥有和控制的资产，方式一将模具出租给乙企业的行为，实际上是甲企业把应该由自己核算的成本项目向乙企业转移，并将模具的使用价值隐含在支付乙企业的加工劳务费中，然后再通过收取模具租赁费的方式收回，无形中增加了模具使用中的业务流转环节，多缴了税款 344.71－281.49＝63.22（万元）。
大企业变小公司的筹划方案
【筹划案例】
某企业销售高档服装，每年不含税销售收入 320 万元，购进服装成本为 80万元，其为一般纳税人。适用税率 17％。
【筹划分析】
筹划前的负担：
应缴＝销项税额－进项税额＝320×17％－80×17％＝40.8（万元）
税收负担率＝40.8÷320×100％＝12.75％
由于该企业税收负担率较高，该企业决定通过以下筹划方案来降低税负：
再注册同样股权的服装销售公司，分别是 A 和 B 两个公司。两个公司一年的销售额分别是 160 万元，还是以前公司的原班人马，分处不同的公司，业务统一，分开核算，并分别申请为小规模纳税人，适用征收率 3％（自 2009 年 1 月 1 日起小规模纳税人的征收率统一调低至 3%）。这样筹划之后，两个公司应缴纳的合计为：
A 公司应缴额＝160×3％＝4.8（万元）
B 公司应缴额＝160×3％＝4.8（万元）
合计：两个公司共须缴纳 9.6 万元。
税收负担率＝9.6÷320×100%＝3％
【筹划结果】
通过把原企业（一般纳税人）分解成两个核算的具有小规模纳税人资格的公司后，该企业节税 31.2（40.8－9.6）万元，税负由原来的 12.75％变为 3％，避税效果十分明显。
异地设厂，不办登记会受罚
2009 年初，A 市的盛晖公司聘请税务中介进行 2008 年度的企业所得税汇算审核。盛晖公司为外商独资企业，产品一部分销往海外，一部分在国内销售。注册税务师在审核过程中发现，该公司销售收入很大，处于盈利状态，该公司除了在A 市发生费用外，还有很多费用发生在 B 县，包括房租、水电费、运输费、人工费等。
注册税务师了解到，盛晖公司 2000 年在 A 市成立。近年来，随着 A 市的发展，A 市的厂房租金和人工成本逐渐增加。为了节约成本，盛晖公司管理层决定将厂房迁到经济相对落后的 B 县，那里房租、人工相对便宜，而且离 A 市只有两个小时的车程，运输便利。该公司 2008 年上半年将主要生产设备运往 B 县，并在当年进行正常生产，产品运往 A 市的仓库，之后销往全国各地及海外。盛晖公司在 B县没有办理任何登记证照，也没有进行财务核算，相当于在 B 县设立了一个工厂或者车间。而盛晖公司认为这一运作模式只是为了节约成本，对税收没有影响。
办公地点和生产地点不一致是否会产生相关的税务问题？《暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。根据规定，盛晖公司的产品从 B 县运往 A 市显然属于这一情形，应该按视同销售处理。
另外，这一运作模式明显违反了税务登记的有关规定。税收征管法实施细则》第十四条规定，纳税人税务登记内容发生变化的，应当自工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记之日起 30 日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。纳税人税务登记内容发生变化，不需要到工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记的，应当自发生变化之日起 30 日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。《暂行条例》规定，固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。盛晖公司未办理税务登记，劳务发生地的税务机关无法征收。注册税务师建议，如果盛晖公司外出经营行为的时间不太长，不超过 180 天，可以办理临时外出经营许可证。根据《税务登记管理办法》第三十二条、第三十三条的规定，纳税人到外县（市）临时从事生产经营活动的，应当在外出经营以前，持税务登记证向主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明单》。税务机关按照一地一证的原则，核发《外管证》，《外管证》的有效期限一般为 30 日，最长不得超过180 天。
因为盛晖公司有外销行为，根据生产企业免、抵、退税规定，所以实行免、抵、退税货物的范围必须满足以下条件：一是货物必须报关离境；二是必须是自产货物；三是货物必须在财务上已作出口销售处理。如果根据《暂行条例》中视同销售的做法，那么该公司应取得来自 B 县产品的销售。对于该公司来说，性质上属于外购产品，而不是自产产品，是否可以享受免、抵、退税，还需根据国家税务总局《关于出口产品视同自产产品退税有关问题的通知》（国税函〔2002〕1170 号）的规定进行认定。国税函〔2002〕1170 号文件对生产企业出口的视同自产产品的界定如下：生产企业出口外购的产品，凡同时符合以下条件的，可视同自产货物办理退税，（1）与本企业生产的产品名称、性能相同；（2）使用本企业注册商标或外商提供给本企业使用的商标；（3）出口给进口本企业自产产品的外商。
可见，办公地点和生产地点不同会导致很多税务问题，为了节约成本费用而进行此项筹划是不合适的。因此，建议企业如果长期在外地生产，应办理税务登记，设立核算或非核算的分公司，实行就地缴纳、跨地区汇总缴纳所得税的方式，避免税务风险。
新条例下的纳税筹划案例分析
为了进一步完善税制，积极应对国际金融危机对我国经济的影响，决定全面实施转型改革，修订了《暂行条例》及其实施细则，并且从2009 年 1 月 1 日起施行。
此次改革的内容主要包括：一是允许企业抵扣新购入设备所含的进项税额；二是取消进口设备免征和外商投资企业采购国产设备退税；三是将工业和商业小规模纳税人的销售额认定标准分别从 100 万元和180 万元降为 50 万元和 80 万元，同时，将小规模纳税人的征收率统一调低至 3%；四是将矿产品税率恢复到 17％；五是与《营业税暂行条例》及其实施细则相衔接，明确混合销售行为和兼营行为的销售额划分问题；六是根据现行税收和税收征管需要，对部分条款进行补充或修订。
笔者通过举例的方式，对新条例下的纳税筹划进行分析。
一、购入固定资产的纳税筹划
税法依据：从 2009 年 1 月 1 日起，在维持现有的税率不变的前提下，在全国范围内所有地区、所有行业的一般纳税人都可以抵扣其新购进机器设备所含的进项税额，未抵扣完的部分可以结转到下一期继续抵扣。但小汽车、摩托车和游艇不包括在可以抵扣的范围之内。
筹划思路：由于新购进机器设备所含的进项税额可以抵扣，因此企业可以在不影响正常经营的前提下合理选择购进机器设备的时间，以尽量晚缴。
例 1：甲企业的纳税期限为 1 个月。2009 年 4 月，其销项税额为 100万元，购买固定资产以外的货物进项税额为 83 万元。2009 年 5 月，其销项税额为 100 万元，购买固定资产以外的货物进项税额为 100 万元。甲企业欲在 2009年 4 月或 5 月购买一台价值为 100 万元（不含）的设备来扩大生产，购买当月即可投入使用，预计生产出的产品自购进设备当月起 3 个月后即可对外销售并实现效益。其纳税筹划方案如下：
方案一：2009 年 5 月购进设备
2009 年 4 月应纳=100－83＝17（万元）
2009 年 5 月应纳＝100－100－100×17%＝－17（万元）。本月不缴，17 万元的进项税额留待以后月份抵扣。
方案二：2009 年 4 月购进设备
2009 年 4 月应纳＝100－83－100×17%＝0（万元）
2009 年 5 月应纳＝100－100＝0（万元）
由此可见，2009 年 4 月方案二比方案一少纳 17 万元（17－0），虽然方案二在 2009 年 4 月就支出了 117 万元（100+100×17%）购进设备，比方案一早支出了 1 个月，但是同样也会提前 1 个月获取收益。因此从纳税筹划的角度来看，方案二优于方案一。
二、纳税人身份确定的纳税筹划
税法依据：一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务，税率一般为 17%；销售或者进口部分优惠税率货物，税率为 13%。小规模纳税人征收率为 3%。
筹划思路：一般纳税人的优势在于：一般纳税人可以抵扣进项税额，而小规模纳税人不能抵扣进项税额；一般纳税人销售货物时可以向对方开具专用，小规模纳税人则不可以（虽可申请税务机关代开，但抵扣率很低）。小规模纳税人的优势在于：小规模纳税人不能抵扣的进项税额将直接计人产品成本，最终可以起到抵减企业所得税的作用；小规模纳税人销售货物因不开具专用，即不必由对方负担销售价格 17%或 13%的销项税额，因此销售价格相对较低。我们可通过比较两种纳税人的现金净流量来做出纳税人身份的选择。
例 2：甲饲料销售企业现为小规模纳税人，年应税销售额为 100 万元（不含），会计核算制度比较健全，符合转化为一般纳税人的条件，适用 13%的税率。该企业从生产饲料的一般纳税人处购人饲料 70 万元（不含）。其纳税筹划方案如下：
方案一：仍作为小规模纳税人
应纳＝100×3％＝3（万元）
应纳城建税及教育费附加＝3×（7%+3%）＝0.3（万元）
现金净流量＝含税销售额－含税购进金额－应纳－应纳城建税及教育费附加－应纳企业所得税＝1OO×（1+3%）－70×（1+13%）－3－0.3[100－70×（1+13%）－0.3]×25%＝15.45（万元）。
方案二：申请成为一般纳税人
应纳＝1OO×13%－70×13%＝3.9（万元）
应纳城建税及教育费附加＝3.9×（7%+3%）＝0.39（万元）
现金净流量＝含税销售额－含税购进金额－应纳－应纳城建税及教育费附加－应纳企业所得税＝1OO×（1+13%）－70×（1+13%）－3.9－0.39－（100－70－0.39）×25%＝22.2075（万元）。
由此可见，方案二比方案一多获现金净流量 6.7575 万元（22.2075－15.45）。因此，企业应当选择方案二。
三、是否分别核算的纳税筹划
税法依据：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳，非应税劳务的营业额不缴纳；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：①销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；②财政部、国家税务总局规定的其他情形。纳税人兼营非应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。
筹划思路：既然上述两种行为未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额，那么，企业在分别核算导致成本过高的情况下，通过综合权衡，可以选择不分别核算，以降低总支出。
例 3：甲超市是小规模纳税人，2009 年 6 月共销售商品 10 万元（含），同时甲超市对外提供职业介绍服务，取得收入 5 万元。甲超市因人员有限，未对两项业务分别核算。税务机关在核定时，将商品销售额核定为 9 万元，将职业介绍服务收人核定为 6 万元。若甲超市增加人员分别核算，则需要多支出人员工资等 2000 元。其纳税筹划方案如下：
方案一：分别核算
应纳税额＝10÷（1+3%）×3%+5×5%＝0.541（万元）。
应纳城建税及教育费附加＝0.541×（7%+3%）＝0.0541（万元）。
工资等多支出额＝0.2（万元）
税费支出额合计＝0.541+0.0541+0.2＝0.7951（万元）
方案二：不分别核算
应纳税额＝9÷（1+3%）×3%+6×5%＝0.562（万元）
应纳城建税及教育费附加＝0.562×（7%+3%）＝0.0562（万元）。
税费支出额合计＝0.562+0.0562＝0.6182（万元）。
可见，方案二比方案一少支出 0.1769 万元（0.7951－0.6182），因此，与其分别核算，不如不分别核算。
四、申报期限的纳税筹划
新条例将纳税申报期限由 10 天延长至 15 天，增加了 1 个季度的纳税期限。纳税人以 1 个月或者 1 个季度为 1 个纳税期的，自期满之日起 15 日内申报纳税。
筹划思路：既然纳税申报期限由 10 天延长至 15 天，那么企业应尽量在申报期限的最后一天申报纳税，这样可充分利用资金时间价值，获取一笔无息贷款。
例 4：甲企业以 1 个月为 1 个纳税期，于每月 1～15 号申报纳税，甲企业报税员习惯每月 5 号申报纳税。假定某月该企业需申报缴纳 100 万元。其纳税筹划方案如下：
方案一：在该月 5 号申报纳税
因缴税导致企业现金流量在该月 5 号就减少了 100 万元。
方案二：在该月 15 号申报纳税因缴税导致企业现金流量在该月 15 号才减少 100 万元，企业在 5～15 号之间可以将这 100 万元作为流动资金使用，相当于获取了一笔无息贷款。企业也可以把这 100 万元存入银行，获取一定的存款利息。
农场新建面粉厂 企业设置有讲究
《暂行条例》第十五条规定，农业生产者销售的自产农产品免征。《暂行条例实施细则》第三十五条明确了条例第十五条规定的部分免税项目的范围：第一，农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。第二，农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。第三，农产品，是指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。财政部、国家税务总局《关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税〔1995〕52 号）根据细则的规定，对农业产品的征税范围进行了分类列举和明确。农业生产者销售的自产农业产品，是指直接从事植物的种植、收割，动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列举的自产农业产品免征；对单位和个人销售的外购的农业产品，以及外购农业产品生产、加工后仍然属于注释所列举的农业产品，也不属于免税的范围，应当按照规定税率征收。随着企业的发展，企业的经济链也相应发生了变化，从事加工业的企业向种植、养殖业发展，从事种植、养殖业的企业向加工业延伸，企业此时应注意国家税收的有关规定。企业设立形式、核算方式不同，税收负担也不一样。
案例一
某农场是个闻名全国的产粮区，生产优质小麦。2009 年，根据市场调研，该农场决定新成立一家年生产能力达 10 万吨的面粉加工企业，预计 2009 年实现销售收入 18800 万元，其中主产品面粉收入 15850 万元，副产品麸皮收入 2950 万元；加工成本 15600 万元，其中小麦成本 14600 万元，制造成本 1000 万元；取得进项税金 2351.61 万元，其中小麦进项税金 2181.61 万元，制造成本进项税金 170 万元。现在设立企业有两种方式：1.设立具有法人资格的核算企业设立具有法人资格的核算的面粉加工企业，虽然加工面粉用的原材料小麦仍是农场生产的，但农场与面粉加工企业是两个核算的具有关联关系的企业法人，两企业间的业务应按交易原则分别进行购销业务处理。因此，根据财税〔1995〕52号文件的规定，面粉加工所需的小麦，对于面粉加工企业来说，属于外购的农业产品，用外购的农业产品所产出的面粉虽然属于财税〔1995〕52 号文件列举的农业产品，但不属于财税〔1995〕52 号文件的免税范围，应征收。
副产品麸皮为饲料，符合备案类免税条件，免征。
应纳：15850×13%－[2351.61－（2950÷18800）×2351.61]＝77.（万元）。
2.设立不具有法人资格的非核算加工车间
根据财税〔1995〕52 号文件中《农业产品征税范围注释》对植物类粮食的规定，粮食是指各种主食食科植物果实的总称。本货物的征税范围包括小麦、稻谷、玉米、高粱、谷子和其他杂粮（如大麦、燕麦等），以及经碾磨、脱壳等工艺加工后的粮食（如面粉、米、玉米面、玉米渣等）。某农场是直接从事植物种植的单位，不具有法人资格的非核算的面粉加工车间，经碾磨工艺加工后所生产的面粉仍为注释所列举的自产农业产品。因此，该农场加工销售的面粉属财税〔1995〕52 号文件规定的免税范围，不征收。取得的制造费用进项税金 170万元应作进项税转出处理，不得抵扣进项税金。应纳为零。
案例二
某水产加工企业，主要从事水产品的初加工（冷冻、冷藏、盐渍等防腐处理真空包装后，供应各大超市）和深加工（熟制风味水产品）业务，预计 2009 年实现销售收入 8000 万元，其中初加工收入 6000 万元，深加工收入 2000 万元；加工成本5500万元，其中原料成本 5100万元，制造成本400 万元；取得进项税金830.07万元，其中原料进项税金 762.07 万元，制造成本进项税金 68 万元。该企业股东为了降低原料成本，实现原料自给，决定新上水产养殖企业。现有两种企业设立模式可供选择（假设新上养殖企业为 A，水产品初加工企业为 B，水产品深加工企业为 C）：1.该企业新设立核算的水产养殖场，原企业不变，即“A，B＋C”模式。
根据财税〔1995〕52 号文件中《农业产品征税范围注释》对动物类水产品的规定，水产品是指人工放养和人工捕捞的鱼、虾、蟹、鳖、贝类、棘皮类、软体类、腔肠类、海兽类动物。包括经冷冻、冷藏、盐渍等防腐处理和包装的水产品。干制的以及未加工成工艺品的贝壳、珍珠，也属于本货物的征税范围。新上核算的养殖企业 A 是直接从事动物饲养的单位，所生产销售的产品为注释所列举的自产农业产品，免征。应纳为零。
原加工项目（即 B＋C），是具有法人资格的核算的加工企业，B＋C 企业用养殖企业 A 的产品进行生产加工，所耗用的原材料应按交易原则作购进业务处理。根据财税〔1995〕52 号文件的规定，水产品初、深加工所需的原料对该企业 B+C 来说，属外购的农业产品，虽然所生产出来的初加工产品仍属于财税〔1995〕52 号文件列举的农业产品，但不属于财税〔1995〕52 号文件规定的免税范围，同深加工产品一样应征收。
应纳：8000×13%－830.07＝209.93（万元）。
2.该企业设立非核算的水产养殖场后，将水产品深加工 C 企业分立出去，核算，即“A＋B，C”模式。
该企业原来的水产品初加工（冷冻、冷藏、盐渍等防腐处理真空包装后）环节所生产的产品虽然是财税〔1995〕52 号文件列举的农业产品，但由于该企业不是农业生产者，不符合“农业生产者销售的自产农产品”的免税条件。新上非核算的水产养殖场后，该企业由“外购农业产品生产、加工后仍然属于注释所列的农业产品”行为变为“农业生产者销售的自产农产品”行为，符合财税〔1995〕52 号文件规定的免税条件。
而水产品深加工（熟制风味水产品）环节，由于最终产品不是财税〔1995〕52 号文件列举的农业产品，不属于文件规定的免税的范围。因此，将深加工环节分立出去，核算，按照规定税率征收。
①新上水产养殖项目与初加工环节，即 A+B，取得的制造费用进项税金 68 万元中，应由加工环节负担的部分作进项税转出处理，不得抵扣进项税额。应纳为零。
②核算的水产品深加工，即 C 企业，假设深加工原料成本 1200 万元，其中原材料成本 1100 万元，制造成本 100 万元。取得进项税金 181.37 万元，其中原材料进项税金 1.37 万元，制造成本进项税金 17 万元。
应纳：2000×13%－181.37＝78.63（万元）。
从案例一和案例二可以看出，企业的设立形式、核算方式要符合《暂行条例》及其实施细则、财税〔1995〕52 号文件规定的“农业生产者销售的自产农产品”条件，方能享受免税优惠。案例一中，面粉企业核算时则不能免，某农场只能在种植环节享受免税优惠，当采取“种植＋加工”方式，面粉加工环节非核算时，就符合了“农业生产者销售的自产农产品”的条件，因此，“非核算”比“核算”节税。案例二中，新上核算的水产养殖场后，原水产品加工企业初、深加工仍不能免，当设立“加工＋养殖”，水产初加工非核算时，水产品初、深加工都符合了“农业生产者销售的自产农产品”条件，但水产品初加工免征，深加工不能免征。由于深加工环节仍不能免，且水产养殖场的进项税取得比较低，加之深加工应税产品前期养殖环节的增加值不能免税和后期加工环节进项税额抵扣不足，所以，将深加工环节分立出去，核算，一是解决了深加工前期养殖环节增加值不能享受免税优惠的问题，二是解决了深加工进项税额抵扣不足的问题。因此，“A＋B，C”模式比“A，B＋C”模式节税。
巧妙筹划运费可以降低税负
一、运费结构与税负的关系
企业发生的运费对于一般纳税人自营车辆来说，运输工具耗用的油料、配件及正常修理费支出等项目，可以抵扣 17%的（索取专用扣税），假设运费价格中的可扣税物耗的比率为 R（不含税价，下同），则相应的抵扣率就等于 17%×R。我们再换一个角度思考运费扣税问题：若企业不拥有自营车辆，而是外购，在运费扣税时，按现行规定可抵扣 7%的进项税，同时，这笔运费在收取方还应当按规定缴纳 3%的营业税。这样，收支双方一抵一缴后，从国家税收总量上看，国家只减少了 4%（即 7%－3%）的税收收入，换句话说，该运费总算起来只有 4%的抵扣率。
现在，我们令上述两种情况的抵扣率相等时，就可以求出 R 之值。即：17%R＝4%，则 R＝4%÷17%＝23.53%。R 这个数值说明，当运费结构中可抵扣的物耗比率达 23.53%时，实际进项税抵扣率达 4%.此时按运费全额 7%抵扣与按运费中的物耗部分的 17%抵扣，两者所抵扣的税额相等。因此，我们可以把 R＝23.53%称为“运费扣税平衡点”。
【案例】A 企业以自营车辆采购材料一批，内部结算运费价格 2 000 元，现取 R 之值为 23.53%计算，则这笔 2000 元的采购运费价格中包含的物耗为：2000×23.53%＝470.60（元），相应可抵扣进项税额为：470.60×17%＝80（元）。如果自营车辆核算时，A 企业可以向该车辆运输单位索取运费普通并可抵扣 7%的进项税＝2000×7%＝140（元），与此同时，该核算的车辆还应缴纳营业税＝200 0×3%＝60（元）。这样，站在 A 企业与车辆总体角度看，一抵一缴后实际抵扣税只有 80 元。
以上说明当 R＝23.53%时，两种情况抵扣的税额相等（都是 80 元），该运费扣税平衡点是存在的。
二、购销企业运费中降低税负的途径
1、采购企业自营运费转变成外购运费，可能会降低税负。拥有自营车辆的采购企业，当采购货物自营运费中的 R 值小于 23.53%时，可考虑将自营车辆“”出来。
【案例】B 企业以自营车辆采购货物，根据其以往年度车辆方面抵扣进项税资料分析，其运费价格中 R 值只有 10%，远低于扣税平衡点。假设 2008 年该企业共核算内部运费 76 万元，则可抵扣运费中物耗部分的进项税＝76×10%×17%＝1.292（万元）。如果自营车辆“”出来，设立隶属于 B 企业的二级法人运输子公司后，该企业实际抵扣税又是多少呢？
“”后该企业一是可以向运输子公司索取运费普通计提进项税＝76×7%＝5.32（万元）；二是还要承担“”汽车应纳的营业税＝76×3%＝2.28（万元），一抵一缴的结果，B 企业实际抵扣税款 3.04 万元，这比原抵扣的 1292万元多抵了 1.748 万元。运费的内部核算价未作任何变动，只是把结算方式由内部核算变为对外支付后对企业就能多抵扣 1.748 万元的税款。
2、售货企业将收取的运费补贴转成代垫运费，也能降低自己的税负，但要受到售货对象的制约。对于售货方来说，其只要能把收取的运费补贴改变成代垫运费，就能为自己降低税负。
【案例】C 厂销给 D 企业某产品 10000 件，不含税销价 100 元/件，价外运费10 元/件，则销项税额为：10000×100×17 %＋10000÷[10%（1＋17%）]×17%＝184 529.91（元），若进项税额为 108 000 元（其中自营汽车耗用的油料及维修费抵扣进项税 8000 元），则应纳税额＝184 529.91－108 000＝76 529.91（元）。
如果将自营车辆“单列”出来设立二级法人运输子公司，让该子公司开具普通收取这笔运费补贴款，使运费补贴收入变成符合免征条件的代垫运费后，C 厂纳税情况则变为：销项税额 170 000 元（价外费用变成符合免征条件的代垫运费后，销项税额中不再包括价外费用计提部分），进项税额 100 000元（因运输子公司为该厂二级法人，其运输收入应征营业税，运输汽车原可以抵扣的 8000 元进项税现已不存在了，则应纳额为 70 000 元），再加运输子公司应缴纳的营业税为：10 000×10×3%＝3000 元。这样 C 厂总的税收负担（含二级法人应纳营业税）为 73 000 元，比改变前的 76 529.91 元，降低了 3529.91元。因此，站在售货企业角度看、设立运输子公司是合算的。
然而，购销行为总是双方合作的关系，购货方 D 企业能接受 C 厂的行为吗？改变前，D 企业从 C 厂购货时的进项税是 184 529.91 元，改变后，D 企业的进项税分为购货进项税 170 000 元和支付运费计提的进项税 7000 元两部分，合计起来177 000 元，这比改变前少抵扣了 75 29.91 元。看来，销货方改变运费补贴性质的做法，购货方未必会同意（当然，如果做工作或附加一些其他条件能使购货方同意，则另当别论）。
在实务中，为了消除购货方对售货方“包装”运费、降低税负的制约，可以选择特定的购货者予以实施，即当购货方通常不是一般纳税人或虽是一般纳税人但采购货物无需抵扣进项税额时，可考虑改变运费补贴状况。
例如，销售建材产品的企业，如果购货方是建设单位、施工企业或消费者等非一般纳税人时，可考虑对原包含在售价之中的运费价款转变成代垫运费。
又如，销售大型机械设备的企业，如果购货方作为固定资产入账的，可将售货总价中的运费价款改变成代垫运费。这样，就不会引起采购方少抵扣税款问题。
需要特别补充的是，无论是把自营运费转成外购运费，还是把运费补贴收入转成代垫运费，都必然会增加相应的转换成本，如设立运输子公司的开办费、管理费及其他公司费用等支出。当节税额大于转换支出时，说明纳税筹划是成功的，反之，当节税额小于转换支出时，应维持原状不变为宜。
另外，运费在转换过程中可能还会遇到一些非经济因素障碍，实际运作中也应予以考虑。
受托代销税负筹划巧安排
一般情况下，、营业税是平行关系，征收范围相互排斥，即对于某一种劳务，要么征，要么征营业税，体现了税不重征，且计税简便的立法精神。但在受托代销活动中，对受托方提供劳务获取的报酬，目前需同时征收和营业税。因此，企业需要通过筹划，细思量，巧安排，才能获取最大经济利益。
【规定详解】
所谓代销货物，指受托方按照所签合同的要求，销售委托方的货物，并按照一定标准收取手续费。代销货物一般具有三个特点：代销货物的所有权属于委托方；受托方按委托方规定的条件（如价格）出售；货物的销售收入归委托方所有，受托方收取手续费。代销货物的关键在于，受托方以委托方的名义从事销售委托方货物的活动，对代销货物发生的问题及法律责任由委托方负责。
现行税法规定，销售代销货物视同销售，计算销售额和销项税额，属征收范围；受托方在代销过程中提供劳务，收取一定的手续费，属营业税征收范围。如果受托方将代销货物加价出售，仍与委托方按原价结算，以商品差价作为经营报酬，则此差价构成代销货物的手续费，对此差价（不含）仍须再征营业税。如果受托方将代销货物加价出售，仍与委托方按原价结算，另收手续费，则对此差价和手续费仍应再征营业税。
由此可见，对于代销货物不论如何与对方结算，也不论是否作为销售货物的价款或价外费用征收，仍应按规定征收营业税。这样，对受托方获取的手续费收入，要同时征收和营业税。但选择不同的代销方式，双方会承担不同的税负。
【案例分析】
甲厂委托代销商乙公司销售羽绒服 1 万件，单件成本 150 元，乙公司按期与服装厂结清货款，双方城建税率 7％，教育费附加征收率 3％，不考虑所得税的影响，有四个方案可供选择：
方案一：
乙公司是一般纳税人，按含税价 234 元/件销售，取得甲厂开具的专用，价款 200 元/件，税额 34 元/件，每件收取 20 元手续费作为其代销报酬，假设甲厂能抵扣的额为 10 万元，则甲厂销售 1 万件羽绒服，每件实现销项税额 34 元，合计 34 万元，减去 10 万元进项税额，应纳 24 万元，城建税、教育费附加 2.4 万元，税负总额 26.4 万元，税前收益 27.6万元。乙公司的进项税额等于销项税额不缴，但取得的手续费 20 万元应缴营业税 1 万元，城建税、教育费附加 1000 元，税负总额 1.1 万元，税前收益 18.9万元。
方案二：乙公司是一般纳税人，取得甲厂开具的专用，价款 180 万元，税额 30.6 万元，商品差价作为乙公司代销手续费，其他条件与方案一相同。则甲厂应纳 20.6 万元，城建税、教育费附加 2.06 万元，税负总额 22.66 万元，税前收益 27.94 万元。乙公司应纳＝（200－180）×17％＝3.4（万元），营业税 1 万元，城建税、教育费附加 0.44 万元，税负总额 4.84万元，税前收益 18.56 万元。
方案三：乙公司是一般纳税人，取得甲厂开具的专用，价款 190 万元，税额 32.3 万元；每件另收 10 元手续费，上述差价和手续费作为其代销报酬，其他条件同方案一。则甲厂应纳 22.3 万元，城建税、教育费附加 2.23 万元，税负总额 24.53 万元，税前收益 27.77 万元。乙公司应纳 1.7万元，营业税 1 万元，城建税、教育费附加 0.27 万元，税负总额 2.97 万元，税前收益 18.73 万元。
方案四：乙公司是小规模纳税人，其他条件同方案一。则甲厂税负总额、税前收益同方案一。乙公司应纳＝234÷（1＋4％）×4％×1＝9（万元），营业税 1 万元，城建税、教育费附加 1 万元，税负总额 11 万元，税前收益 18 万元。
比较以上方案，对甲厂而言，收益基本上在 27.6 万元左右，不同的是承担的不同，方案一为 26.4 万元，方案二为 22.66 万元，方案三为 27.77 万元。如果甲厂在代销活动中处于主导地位，在保持既定市场份额和销售网络的情况下，选择税负最小的方案二对其有利；对乙公司而言，收益基本在 18.50 万元左右，方案一的税负为 1.1 万元，方案二的税负为 4.84 万元，方案三的税负为 2.97 万元，方案四的税负为 11 万元，如果乙公司在代销活动中处于主导地位，在能够保持品种质量和供货渠道的情况下，选择方案一对其有利。
从甲厂和乙公司的税负总额看，方案一、方案二、方案三中，乙公司作为一般纳税人，其税负均为 27.5 万元，显然没有差别。方案四中，乙公司为小规模纳税人，两者税负总额高达 37.4 万元，不宜选择。
一个筹划方案暗藏的风险
新《暂行条例》，已于 2009 年 1 月 1 日起开始施行。修订后的条例删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至 3%，将矿产品税率恢复到 17％。利用这一，有的公司采取了如下的筹划方案，结果筹划不成，却为企业带来了巨大的涉税风险。
案例：
A 公司为石灰石开采企业，为一般纳税人；B 公司为 A 公司新近收购并控股的石灰石开采企业，该公司于 2008 年 11 月中旬注册，是小规模纳税人，两公司同在一个县城，相距 30 公里。
将金属矿、非金属矿采选产品的税率由原适用税率为 13%恢复到 17％，该的变化对于矿产品生产企业来说，税率的提高意味着税负的增加，操作不妥将直接造成公司经济效益的下降，于是 A 公司考虑作出以下安排。
确定矿产品不含税定价。按原含税价作为 2009 年的销售价，对于 A 公司是不利的。作为流转税具有转嫁性，是由购买者来负担的。石灰石产品一般是生产水泥产品的原材料，A 公司开采的石灰石大多数销售给水泥制造企业，这些企业均为一般纳税人。一个正常生产经营的企业，必然是销项税金大 于进项税金，会缴纳。
保证 A 公司的产品利润率。自 2009 年起，A 公司所有石灰石销售价以 2008年不含税价为基础，与客户签订销售合同，以此将税率增加的税负转嫁给下家。而 A 公司的下家多支付了 4%的税款，可以作为进项税金进行抵扣，不会增加下家的成本，没有增加下家的资金流出。
由于新修订的条例将小规模纳税人的征收率统一降低至 3%，A 公司与B 公司都为非金属矿石灰石开采企业，前者是一般纳税人，后者是小规模纳税人，石灰石销售另一部分市场是公路建设部门和房地产建设公司及个人，分别用作公路基础路面的铺设和房屋建筑物基础的浇筑，这一类用户很多不是一般纳税人，不需要取得专用。为 此，营销策略可以按以下方式进行。
纳税筹划前：一般纳税人销售产品给非一般纳税人，适用的税率为17%。以 A 公司为例，由于进项税金仅限于炸药、电费、运费等少量物资劳务，税负在 9.5%左右（实缴/主营业务收入）。
筹划方案：对于非一般纳税人的用户，因小规模纳税人的征收率为 3%，B 公司销售比 A公司销售有优势，税负下降 6.5%。
例如，2009 年某交通局向 A 公司购入石灰石价税共计 50 万元，A 公司实现的收入为 50÷1.17=42.74（万元），改由 B 公司销售给某交通局，B 公司实现的收入为 50÷1.03=48.54（万元）。以销售含税额 50 万元计算，转移销售后 B 公司可增加利润 5.8 万元。
方案点评：
该方案看似完美，但企业应该重点关注《暂行条例实施细则》第二十第一款： 条例第十一条所称小规模纳税人的标准为：从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征销售额（以下简称应税销售额）在 50 万元以下（含本数，下同）的。”和第三十四条第二款：“除本细则第二十九条规定外，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。” 根据上述规定，B 公司销售额达到 50 万元就必须办理一般纳税人资格，而且根据《暂行条例实施细则》第三十三条：“除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。”规定可知此纳税人身份具有不可逆转性。
如果 B 公司的销售额一旦超过 50 万元而未申请办理一般纳税人资格，后果是十分严重的。B 公司的销售将按 17%征收，然而没有相应的进项可以抵扣，税负率将达 17%。
例如：某工业企业账簿记载销售收入为 50 万元，为小规模纳税人，当年缴纳税款 1.5 万元。但是如果，经过稽查部门查补 50 万元少计算收入，则该企业当年的销售收入为 100 万元，超过了 50 万元的认定标准，而该企业未申请一般纳税人认定手续。根据第三十四条第二款规定，销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的纳税人。
补税：100×17%-1.5=15.5（万元）而不是 50×3%=1.5（万元）。
所以，虽然小规模纳税人的征收率降低为 3%，很多企业会有成为小规模纳税人的动力，但如果企业对条例把握不好，如将视同销售收入等处理不当，造成收入超过 50 万元但未申报一般纳税人，补税金额将十分巨大。
纳税筹划方案是建立在正确理解税法的基础上的。如果纳税人理解税法不当，很容易造成纳税筹划风险。
物资入账有别 税收支出不同
为适应市场变化和扩大再生产的要求，企业经常会发生扩建、改建、大修等专项工程支出。按照相关财会制度规定，企业将为在建工程购入的专项物资的实际成本及额记入“工程物资”科目，在建工程领用原材料时，作进项税额转出。但在会计实务中，通常会出现工程物资与原材料、修理用备件等属基建工程和日常生产不易划分的货物，即共用物资，这就为企业将这部分物资记入“工程物资”或“原材料”提供了选择余地。由于两个科目下税金及借款费用的处理方法不同，将共用物资记入“原材料”可节约税收支出。
如：某企业利用银行贷款进行一扩建工程，年利率为 5％，年初一次性购入共用物资 100 万元，上注明额 17 万元，该工程建设期为一年，工程物资均匀投入，年底有 11.7 万元的剩余工程物资。
借款费用的分摊对所得税支出的影响
根据规定，用于在建工程的专项借款只有在发生购建行为时，才能将利息资本化。因此，在共用物资记入“原材料”时不允许将当期利息资本化，而是记入财务费用，当在建工程领用原材料时，才可将利息费用资本化；而当购进的共用物资直接记入“工程物资”时，如购建行为已发生，全部利息费用应予资本化。
1、共用物资直接记入“工程物资”，利息费用全部予以资本化记入“在建工程”，财务费用为零。
2、共用物资直接记入“原材料”，由于共用物资均匀投入，每月耗原材料为（100－10）÷12＝7.5 万元），进项税额转出 7.5×17%＝1.275 万元），合计 8.775万元，那么，全年允许资本化利息支出为 8.775×5％×（12/12＋11/12＋……＋1/12）＝2.85（万元），则当年财务费用等于全部利息费用减去允许资本化的利息费用，即 117×5％－2.85＝3（万元）。
可见，第二种方法可加大财务费用 3 万元，减少所得税支出 0.99 万元。
抵扣时间差异对资金占用的影响
将购入的共用物资直接记入“工程物资”，其进项税额不得抵扣；将其记入“原材料”，进项税额可于当月全部抵扣，然后随着在建工程领用逐月作进项税额转出，由此产生应纳的时间差异。
1、共用物资直接记入“工程物资”，进项税额不得抵扣，额的资金占用费为 17×5％＝0.85（万元）。
2、共用物资先记入“原材料”，进项税额于当月全部抵扣，然后随工程进展逐月作进项税额转出，则额的资金占用费为 90÷12×17%×5％×（12/12＋11/12＋…＋1/12）＝0.414（万元）。
由此看出，由于抵扣税金的时间差异，造成应纳税金资金占用费之差为 0.85－0.414＝0.436（万元）。
剩余工程物资处理对税金支出的影响
工程完工后，一般都要对剩余工程物资进行处理，或是转入原材料用于生产，或是先转入原材料再出售，并按规定计提销售税金。按照相关财会制度规定，工程完工后剩余工程物资转入存货或出售，按可抵扣的进项税额，借记“应交税金———应交（进项税额）”科目。按照国税发［2003］17 号文件规定，申请抵扣的必须自开具之日起 90 日内认证，并于认证当月抵扣进项税额，否则不予抵扣。因此，凡购进工程物资超过 3 个月的不能再计提进项税金。本例剩余工程物资 10 万元，因购进时间距完工时间超过 3 个月，1.7 万元的额不得进行抵扣，进而使两种记账情况下的支出相差 1.7 万元。
如此税收筹划不可取
开展税收筹划，减轻税收负担，是纳税人自身拥有的合法权益，但要在合符税法的前提下进行，并在实施前征得税务部门的同意。否则，自己想当然或踩的边线，往往得不偿失。
自做聪明某煤矿原为国有企业，一般纳税人，年产煤炭 3 万吨，销售收入 500 万元左右。因煤炭生产购进的材料只有少量的巷道坑木、炸药、电费、低值易耗品等可抵扣进项税，税负率基本在 11%左右，税收负担较重。现在企业改制，由个人买断经营，便想能不能通过筹划减轻税收负担？
一般纳税人要减轻税收负担，关键是进销项税策划。对煤炭企业而言，产量相对固定，价格也有市场参照，隐瞒销售收入又违法，销项税较难筹划；进项税所占比重本来就小，筹划余地也不大。企业想，何不在纳税人资格上做文章？因为企业煤炭销售对象大都是学校、医院、小型砖瓦厂，不需专用，即使少数购货方需要专用抵扣，也可向税务机关申请代开，至于购货方少抵扣的税款，在煤炭售价上降低一点就可解决。这样，按照小规模纳税人申报纳税，不仅税收负担轻了（一般纳税人税负率 11%，小规模纳税人征收率 6%），且财务核算也可节省不少费用（人力、物力、财力）。企业测算，如果年销售额保持在 500万元，按一般纳税人计算，应纳=500×11%（税负率）=55 万元；按小规模纳税人计算，应纳 500×6%=30 万元，仅就节约 25 万元（55-30）。
不予认可:不料税务机关纳税检查时，对企业这种做法不予认可，要求企业按13%的税率缴税，不得抵扣进项税，也不得开具专用，并责令企业限期申请认定一般纳税人。因为《暂行条例实施细则》规定，从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，及从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年征销售额 100 万元以上（含）；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在 180 万元以上（含）可以认定为一般纳税人。同时规定，一般纳税人有下列情形之一者，应按销售额依照率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用专用：会计核算不健全，或者不能提供准确税务资料的；符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的。
对此，企业辩称，申请认定一般纳税人有两个标准，一是年应税销售额达标，一是财务核算规范。作为私营企业，虽年应税销售额达标，但财务方面没有专职会计，账簿设置、会计处理、成本核算等都不太规范，达不到认定一般纳税人的标准，应按小规模纳税人缴税。若按销售额依照率计算应纳税额，还不得抵扣进项税额，也不得使用专用，显然不合常理。
必须合法但是，《国家税务总局关于加强煤炭行业税收管理的通知》明确，凡达到一般纳税人标准的煤炭企业，都应申请认定一般纳税人，并建立健全账簿。对达到一般纳税人标准而不申请办理认定手续的，根据《暂行条例实施细则》第三十条规定，按销售额依照税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得开具专用。另外，根据《国家税务总局关于加强专用管理有关问题的通知》：凡年应税销售额超过小规模纳税人标准的，税务机关应当按规定认定其一般纳税人资格；对符合一般纳税人条件而不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用专用。
在税法面前，企业最终不得不按 7%（13%-6%）的差额补缴税款。本想通过筹划降低税收成本，想不到“伪筹划”不但没有少缴税，还增加负担。本案说明，开展税收筹划，减轻税收负担，是纳税人拥有的合法权益，但要在合法前提下进行，并在实施前征得税务部门同意。否则，想当然或踩边线，往往得不偿失。下载本文
