全国优秀经济期刊□·32

·2010．8下旬【摘要】本文基于FASB 和IASB 对现有金融工具会计准则的改进情况，比较研究了两者的异同，进而提出了一些个人意见，希望能够为我国相关准则的制定提供参考。

【关键词】金融工具会计准则公允价值摊余成本张金松

（中国人民大学商学院北京100872）

FASB 和IASB 对金融工具准则改进引发的思考

全球性金融危机的爆发带来了金融工具会计的一场，对公允价值计量提出了挑战。之前会计准则对金融工具，尤其是衍生金融工具的会计处理的规定异常繁琐、复杂，甚至还存在前后的不一致的情况，这就给企业合理、有效地执行会计准则带来了极大的障碍，不利于给投资者提供决策有用的会计信息。近年来，衍生金融工具呈现“指数”形式发展，不断创新，导致会计环境逐渐发生变化。特别是金融危机的到来更加剧了金融工具所处的会计环境的性变化，使得现有的会计准则不再能够指导金融工具的会计实务，产生了理论和实践的脱节。因此，研究新环境下金融工具的会计处理和信息披露问题就显得非常必要和有意义。这样既有利于丰富和创新会计理论，又有助于企业提供相关可靠的信息，提高投资者的回报。

一、FASB 和IASB 对金融工具准则改进的比较1．计量属性选择的标准。根据IASB 在IFRS9《金融工具》中规定可知，对于符合“业务模式”测试（目的系为持有金融资产以收取合约现金流量，而非于合约到期前出售该工具以实现其公允价值变动）和“合约现金流量”测试（金融资产之合约条款使特定时期产生的现金流量仅系偿付本金及未偿还本金之利息）的金融资产需要以摊余成本计量；对于不符合采用摊余成本进行计量的金融资产一律采用公允价值计量；若指定以公允价值计量可以消除或显著减少采用摊余成本计量所造成的会计不一致情形，并符合上述两个测试的金融资产于初始确认时，可以指定以公允价值计量；对并非为了交易性目的而持有的权益工具投资，企业可以对其进行不可撤销的指定，以公允价值计量，且公允价值的变动计入其他综合收益；不涉及金融负债的计量问题。

根据FASB 的相关讨论可知，几乎所有的金融工具都采用公允价值计量；摊余成本只在有限的环境中（自有负债）被采用，仅仅当一个主体的管理层选择使用摊余成本计量时才可被采用。例如，对由报告主体“自身债务”而产生的债务工具（如由筹资目的而产生的债务工具）进行计量时，管理层有权选择是否采用摊余成本计量属性。

2．金融工具的分类与重分类。IASB 按照公允价值或摊余成本两个计量属性，将公允价值分为：以公允价值计量的金融工具和以摊余成本计量的金融工具。当且仅当企业改变其管理金融资产的业务模式时，才可考虑进行重分类。

FASB 将金融工具分为以公允价值计量，且其变动计入净收益的金融工具；以公允价值计量,且其变动计入其他综合收益的金融工具；以摊余成本计量的金融工具。金融工具将会在财务报告中按照以上三种分类进行单独列示，不允许重分类。

这两种分类方式存在实质区别：IASB 采用的是一种换包装而不换产品，治标不治本的分类方法；FASB 采用的是一种根本的改革之路，完全可以降低金融工具准则的复杂性。针对于国际会计准则而言，采用四分类方法时，金融工具采用的就是公允价值和摊余成本的计量属性；改进后的准则依然采用这两种计量属性，最重要的是改进前后对于采用摊余成本的金融工具的判定并没有实质上的变动，主要是应收账款、贷款和持有至到期投资。因此，我们这种改变根本不可能降低金融工具会计的复杂性。

3．公允价值变动损益的确认。IASB 认为，企业指定的并非为了交易目的而持有的、以公允价值计量的权益工具，其公允价值的变动计入其他综合收益（OCI ）。但是，当公允价值的变动实现时，不再由OCI 转入NI 。来自于权益工具的股息或股利被确认为净收益（NI ）；除此之外，其余以公允价值计量的金融工具的公允价值的变动均计入当期利润或损失（NI ）———FVTPL 。FASB 已经决定将采用公允价值计量的金融工具的公允价值的变动确认为净收益（NI ），而只在特定的环境下确认为其他综合收益（OCI ）。任何的债务工具的公允价值变动计入其他综合收益（OCI ）：例如，根据报告主体的业务策略，有本金额的一个债务工具，持有它的目的在于收取（或支付）合约现金流量，而不是出售（或者转移）给第三方。这个债务工具公允价值的变动应该计入其他综合收益（OCI ）；其他的采用公允价值计量的金融工具的公允价值的变动计入净收益（NI ）。可见，FASB 和IASB 在公允价值变动确认其他综合收益或净收益的标准上出现了分歧。

4．资产减值。IASB 指出，以摊余成本计量的金融资产需

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财会月刊□2010．8下旬·33

·□要在初始取得时确认预期信用损失，并将该信用损失包含在实际利率的计算当中，各期确认的利息收入应当扣除当期摊销的初始预期信用损失；主体应在每期重新评估预期信用损失并确认信用损失预期值变动的影响，减值的计提不再需要减值迹象；减值损失可以转回；计提资产减值的“已发生损失模型”改为“预期损失模型”。

FASB 指出：仅仅是以公允价值计量，其变动计入其他综合收益的金融工具（FVTOCI ）需要定期地评价来决定是否需要确认减值损失；当期的减值损失被确认为净收益，累积的损失将会在报表上以单独的项目予以列示；减值损失可以转回；减值由“已发生损失模型”向“预期损失模型”转变。

二、引发的思考

上文详细分析了FASB 与IASB 在金融工具准则计量属性选择的标准、金融工具的分类与重分类、公允价值变动损益的确认、资产减值等方面的规定，并进行了评论。同时，从这些分析中我们也发现了存在的一些问题，引起了我们的一些思考。

1．“降低金融工具会计的复杂性，改善财务报告质量”作为FASB 和IASB 联合启动的金融工具准则改进的联合项目的目标，完成情况令人担忧。从上述分析中可知，这一联合项目正处于进行中，其有效地完成尚需时日。但是，就目前的进展情况而言，我们可以从中“窥其一斑”，审视其预期目标的完成情况。

FASB 和IASB 和在金融工具确认和计量的诸多方面莫衷一是，存在实质性差异，似乎短期内难以统一。比如，对金融工具的分类，IASB 由原来的金融资产的“四分类”法、金融负债的“两分类”法变更为现在的“两分类”法，即以公允价值计量的金融工具和以摊余成本计量的金融工具；而FASB 现在将金融工具分为以公允价值计量且其变动计入净利润的金融工具、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融工具和以摊余成本计量的金融工具。表面上看来，貌似FASB 只是在IASB 的以公允价值计量的金融工具的基础上，按照公允价值变动或计入净利润或计入其他综合收益的标准，对其又进行了细化划分罢了。实则不然，二者对金融工具的分类和减值处理有巨大差异。具体而言：①对于何种金融工具采用摊余成本计量存在差异。②对于何种金融工具公允价值变动计入净利润或其他综合收益存在着差异。

③就是对于公允价值变动计入净利润的金融工具的判定标准也存在差异。④对于计提减值的金融工具的类别存在差异。这四个方面上的差异实际上是两大准则制定机构背后利益相关者分别博弈的结果，这种均衡在短期内是稳定的，若不打破这种均衡，FASB 和IASB 在金融工具准则改进中统一的实现是根本不可能的。

2．预期损失模型的应用是“被”实践的产物吗？预期损失模型和已发生损失模型是资产计提减值准备的两种方法，但是两种方法对企业利润和所有者权益的影响却截然不同。

目前，我们所采用的计提资产减值准备的方法是已发生损失模型，它要求计提资产减值准备时要存在减值迹象，根据减值迹象计提资产减值准备，确认减值损失。它的特点是在减

值当期会增加大量的损失，减少当期利润；而在此前、此后则对利润没有什么影响（假设不考虑转回）。这种方法容易导致资产减值前后对利润的影响“天上人间”，产生巨大波动。预期损失模型要求计提资产减值准备不再需要减值迹象；需要在资产初始取得时确认预期信用损失，并在资产持有期按期摊销，还必须在每期重新进行预期信用损失的评估。它的特点是可以更早地确认预期的信用损失及其变化，对利润的影响更加平缓。

这两种计提减值准备的方法并不存在优劣之分，要关注的是其应用，哪一个更有利于为报表使用者提供决策有用的会计信息。按照这种逻辑推理，FASB 与IASB 对预期损失模型的选择在目前的经济环境下更有利于满足报表使用者决策有用信息的需要。

但是，这种预期损失模型有其致命的缺点，它极其容易导致企业管理层进行盈余操纵，进而提供虚假的会计信息。这种盈余操纵表现为，经济繁荣时期，在预期损失为零或预期损失较少时，企业管理层估计预期损失或较多的确认预期损失；在预期损失一定时，企业于每一期根据业绩的需要任意调高或调低当期预期损失的变化（在资产整个持有期间进行的盈余操纵）。

3．会计理论的研究要密切结合企业的会计环境，脱离会计环境的会计理论是空洞的。会计是处在不断变化的会计环境中的，会计环境的变化决定着会计的变化。会计环境包括：经济环境、政治环境、法律环境、文化环境等。最基础的会计环境是经济环境，会计是处于整个经济大潮中的，无论是会计理论的创新，还是会计实践的发展，都和经济的发展息息相关。比如，经济的过度繁荣会使物价上涨，出现通货膨胀，企业资产价格出现异常的波动。为了更好地提供会计信息，进行资产计价的会计处理，出现了通货膨胀会计。脱离了经济环境，会计就成了“无本之木”、“无水之源”了，必将走向灭亡。对于经济衰退期金融工具的公允价值计量问题，在2008年以前的会计准则中并没有得到有效的解决，主要体现在在非活跃市场或交易非有序状态下，公允价值如何进行确认，致使很多企业纷纷采用公允价值的第一或第二级次的直接市场价格或经调整的市场价格作为公允价值的计量基础，加大了公允价值的顺周期效应，对金融危机的到来起到了推波助澜的作用。

因此，会计理论的研究和适时创新是必须密切结合企业的会计环境的，不适应会计环境的会计理论是必须被淘汰的。环境的变化是促进会计理论创新源源不断的动力所在。

主要参考文献

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4.冯晓，吴明建，华.FASB 与IASB 联合概念框架的

构建进展.财会月刊，2009；30下载本文