作者：应唯

（财政部会计司）

所得税会计从应付税款法走到利润表递延法和利润表债务法，进而发展为目前的资产负债观下的债务法（资产负债表债务法）。所得税会计处理方法的变革是会计观念或者说会计理论发展的必然结果。在利润表债务法下，将会计利润与应纳税所得额之间的差异归为会计与税法在收入或利得、费用或损失的确认和计量不同所致，并以此为分析的出发点，进一步得出其差异的类别包括项目的范围和时间两类，即永久性差异和时间性差异。对于发生在当期而在以后各期不可能转回的永久性差异要于当期确认所得税费用（或收益），对于当期发生而在以后一期或若干期内能够转回的时间性差异要予以递延或摊销，以符合配比和权责发生的原则。在资产负债表债务法下，将会计与税法之间的差异归为资产、负债确认和计量不同所致，以此为出发点进一步分析得出其差异包括时间性差异和其他暂时性差异（统称暂时性差异）。在这种观念下，没有特别指出永久性差异的概念，因为永久性差异无论在何种方法下均于发生当期确认为所得税费用（或收益）；对于暂时性差异，因其发生于当期且在以后一期或若干期内能够转回，则于发生时按照确认和计量原则，确认递延所得税，除与所有者权益和企业合并相关的递延所得税以外（即其他暂时性差异产生的递延所得税），与当期应交所得税一并考虑后确认为所得税费用。下面就所得税会计处理涉及的某些具体问题作一初步探讨。

一、递延所得税负债或递延所得税资产计量时适用的所得税税率的确定

递延所得税负债或递延所得税资产的计量，应当能够反映预期收回资产或清偿债务的账面价值的方式时的纳税后果。因此，在计量递延所得税负债或递延所得税资产时，应当考虑与企业收回资产或清偿负债的账面价值的预期实现或偿付方式相一致的所得税税率作为计量递延所得税负债或递延所得税资产的基础。

企业一定时期申报纳税时，按照资产负债表日已执行的所得税税率和当期按照税法规定计算的应纳税所得额的乘积，确定为当期应交税务部门的所得税金额；而企业一定日期因资产或负债的账面价值与其计税基础之间所产生的应纳税或可抵扣暂时性差异的所得税影响金额，按暂时性差异与适用的所得税税率的乘积计量。当暂时性差异的金额已确定时，递延所得税负债或资产的计量金额依赖于所适用的所得税税率。通常而言，当期或以前期间形成的递延所得税负债或递延所得税资产，应当按照应纳税或可抵减暂时性差异在资产负债表日已执行或实质上已执行的所得税税率为基础，且按预期实现该资产或清偿该负债的期间的所得税税率计量。在确定递延所得税负债或递延所得税资产所运用的所得税税率时，需要考虑如下因素：

1．以转回暂时性差异所属期间适用的所得税税率作为计量递延所得税负债或递延所得税资产的基础。这里的“适用的税率”是指税法已公布且已执行或实质上已执行的所得税税率。通常情况下，在计量递延所得税负债或递延所得税资产时，应当以预期转回暂时性差异时所适用的所得税税率为基础，即采用以预期未来递延所得税负债清偿或递延所得税资产的利益得以实现（收回）时已执行或实质上已执行的所得税税率。如果预期暂时性差异转回时期的所得税税率不明确，则以最近期已执行的所得税税率计量。

例如，假定按照税法规定，对新设企业在开始经营的年份起实行第1年和第2年免征所得税，第3年至第5年减半征收所得税。在一般企业适用的所得税税率为25%的情况下，该新设企业第1年产生的暂时性差异，如果预计在第2年转回的，适用的所得税税率为零，暂时性差异的所得税影响金额为零（暂时性差异乘以零的税率）；如果预计在第3年至第5年转回的，则按照适用所得税税率为12.5%计量递延所得税负债或递延所得税资产；如果预计在第6年及以后年度转回的，则按照适用25%的所得税税率计量递延所得税负债或递延所得税资产。

在确定转回期间适用的所得税税率时，应当考虑该项所得税税率是当前或转回期间可执行的所得税税率或者实质可执行的所得税税率。例如，我国于2007年3月16日由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议通过，并于2008年1月1日起施行的《中华人民共和国所得税法》修改了所得税税率，即一般企业的所得税税率由原33%改为25%。假定某企业于2006年以前即开始运用资产负债表债务法，在2006年末由于新税法和新税率尚未经批准和公布，虽然在修改所得税法时已有意向降低所得税税率，但因未经过法定程序批准且不可实施，企业仍应运用33%（可执行的所得税税率）作为计算确定暂时性差异的所得税影响金额的基础。

2．因所得税税率变动对原确认的递延所得税负债或递延所得税资产的调整。如上所述，在发生暂时性差异时应当以预计转回期间适用的所得税税率计量递延所得税负债或递延所得税资产，当其后税率变动而导致未来收回资产或清偿债务期间可实现的所得税利益或者应承担的所得税义务发生变化，应对已确认的递延所得税资产或负债予以调整，以反映资产收回或债务清偿期间预计实现的利益或需承担的义务。仍以上述例1为例,由于新税法于2007年颁布并于2008年开始实施，新税率已为实质可执行的税率。因此，甲公司在2007年编制财务报表时，应当考虑新税率对原确认的递延所得税负债或资产的影响，将预计于2008年转回的暂时性差异改按25%的所得税税率计算确定（假定2007年税率不变），并调整原按33%计算确认的递延所得税资产，2007年度因此项调整应确认的所得税费用为32万元[400×（33%-25%）]，同时，减少递延所得税资产32万元。

3．同一项目持有意图或用途不同适用不同的所得税税率，则分别运用不同的所得税税率计量。在某些情况下，对于同一项目由于其持有目的或者意图不同，将会产生不同的所得税影响时，则需要考虑适用不同的所得税税率分别计算暂时性差异的所得税影响金额。例如，假定甲、乙公司适用的所得税税率分别为25%、15%，甲公司于2007年初以300万元获得乙公司30%的股权并对其采用权益法核算。持有期间按照投资时乙公司各项可辨认资产、负债等公允价值计算其实现净利润为200万元，甲公司按其持股比例计算应享有份额为60万元，甲公司为此确认为60万元的投资收益并增加长期股权投资账面余额，由此长期股权投资账面价值为360万元（假定该项股权投资未发生减值）；按照税法规定，持有期间按照权益法核算确认的投资收益不缴纳所得税，待乙公司宣告分派股利时再征税，为此计税基础为300万元，暂时性差异为60万元。同时，假定按照税法规定，被投资企业所得税税率低于投资企业时，投资单位从被投资单位分回的股利需补交所得税，由此甲公司确认60万元暂时性差异产生的递延所得税负债为7.06万元(200/85%×30%×10%)。如果甲公司意图于2008年出售该项股权投资，按照税法规定出售价款减去初始投资成本后的差额全额征税，在这种情况下，甲公司应当确认60万元暂时性差异的所得税影响金额，即递延所得税负债为15万元（60×25%）。从该例子可见，当甲公期持有乙公司股权时，在乙公司宣告分派股利时甲公司需要补交所得税，其补交的所得税为应交所得税减去原在乙公司已交部分后的差额，其股权投资上产生的暂时性差异的所得税影响金额，也应当按照差额税率（即10%）计算确定；当甲公司意图出售乙公司股权时，出售价款扣除初始投资成本300万元后的差额需要全部征税，由此，原按权益法核算确认投资收益并增加的长期股权投资账面余额应当按照25%的所得税税率计算确定其所得税影响金额。

4．不同的税收管辖区适用的所得税税率不同，应分别按照不同的所得税税率计量。例如，一般地区企业适用的所得税税率为25%，国家重点扶持的高新技术企业适用的所得税税率为15%，在确认递延所得税负债或递延所得税资产时，应当分别按照不同的所得税税率计量。

二、与所有者权益相关的递延所得税的确认与计量

按照所得税会计处理的原则，与所有者权益相关的递延所得税直接计入权益。与所有者权益相关的递延所得税主要包括分类为可供出售的金融资产各期期末公允价值的变动影响金额、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产，转换时公允价值大于原账面价值的差额等。

1．分类为可供出售的金融资产期末公允价值的变动及其处置的所得税处理。按照金融工具确认和计量的要求，企业在初始取得某项金融资产时（除长期股权投资外）应当结合企业经营业务的特点和风险管理的要求进行恰当的分类。如果将某项金融资产划分为可供出售的金融资产，按照取得该项金融资产的公允价值和相关交易费用进行初始计量，按照公允价值进行后续计量。后续计量时，公允价值的变动形成的利得或损失（不包括减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额）直接计入所有者权益，该项金融资产终止确认时将其转入当期损益。划分为可供出售金融资产的初始计量金额通常与税法认定可税前扣除的金额相同，对于后续计量，会计标准按照公允价值计量，税法则不考虑公允价值变动的纳税影响，可供出售金融资产的账面价值（初始计量金融与公允价值变动金额，不考虑现金股利分配等因素）通常与税法认定可税前抵扣的金额不同，由此产生应纳税或可抵扣暂时性差异。因该部分公允价值变动直接计入所有者权益，由此产生的纳税影响（递延所得税）也直接计入所有者权益。当企业终止确认该项金融资产时（例如，出售该项金融资产），原持有期间与所有者权益相关的利得或损失直接转入当期损益，则原确认的递延所得税是转入当期利润表的投资收益项目，还是所得税费用项目，对当期的利润总额和所得税费用的影响不同。从资产负债表债务法而言，主要是考虑期末所确认的递延所得税负债或资产是否真正符合负债或资产的定义以及确认条件，以客观反映资产、负债账面价值，以及所有者权益的金额，由于某些资产、负债的利得或损失不直接计入损益而计入所有者权益，与此相关的所得税影响也直接计入所有者权益，而不直接与所得税费用相关联；当原计入所有者权益相关的项目转入当期损益时，原确认的递延所得税负债或资产也应随着所有者权益一并转入利润表中除所得税费用项目以外的其他相关项目，拟不应直接与所得税费用相关联。

2．自用房地产或存货转换为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产的所得税处理。企业自用房地产或存货转换为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产，转换时公允价值大于原账面价值的差额计入所有者权益。当处置该项投资性房地产时，原直接计入所有者权益的金额直接计入当期损益，与此相关的原确认的递延所得税也应转入当期损益，与上述可供出售金融资产的处理原则相同，结转至损益的递延所得税也不直接转入所得税费用项目，而与所有者权益的余额一并转入利润表的除所得税费用以外的其他相关项目。自用房地产或存货转换为投资性房地产以后,在后续计量的每期期末，投资性房地产的账面价值与其计税基础的差异包括两部分内容，一部分是按照税法规定计提折旧,按照公允价值计量的投资性房地产不计提折旧而产生的差异；另一部分是公允价值变动影响数。由此产生的暂时性差异的所得税影响确认所得税费用（或收益）。下载本文