一、商品砼混凝土行业的基本情况：

　　商品砼混凝土是指有资质的生产企业生产的，销售给建筑企业用于建筑工程浇注的混凝土。由于对生产企业的资质有严格的要求，产品质量有保障，属于国家鼓励发展的行业。2000年12月20日，西安市以“西安市令（第8号）”发布了《西安市建设工程商品混凝土管理办法》，要求：西安市二环以内的建设工程以及二环外的重点工程、高层建筑、住宅小区及一次使用混凝土20立方以上的工程，必须使用商品混凝土。2003年，商务部、、建设部、交通部又联合发文《关于禁止在城市城区现场搅拌混凝土的通知》，为该行业的迅猛发展创造了契机。

　　目前，西安市共有商品砼混凝土生产企业24户，主要分布在西安市周边的城郊结合部。据从西安市商品砼混凝土协会了解，商品砼混凝土行业近几年发展迅猛，2000年产量：113万㎡；2001年产量：157万㎡；2002年产量：255万㎡；2003年产量：300万㎡，产值达到9个多亿。

二、有关商品砼混凝土行业法规：

　　《中华人民共和国暂行条例》第一条及《中华人民共和国暂行条例实施细则》第二条的规定：销售货物属于的征收范围，所谓货物，是指有形动产。商品砼混凝土属于有形动产，应当属于的征收范围。

　　国税发（2000）37号《关于商品混凝土实行简易办法征收问题的通知》，对一般纳税人生产销售的商品混凝土，按规定应当征收的，自２０００年１月 １日起按照６％的征收率征收，但不得开具专用。

　　企业基本情况

　　西安建设混凝土有限公司，于2000年9月07日注册成立；经济性质：中外合资经营企业；主营范围：商品混凝土生产、运输、泵送、混凝土制品设地、技术咨询；所属行业：非金属矿物制品业；核算方式：核算；企业类型：一般纳税人；适用税率：6%。目前该企业所得税正处在免税期内。

　　根据以上我们了解的商品砼混凝土行业情况再结合该企业的基本情况我们制订了如下的检查方案：

　　1、通过检查了解该企业是否存在混合销售不记提收入的行为

　　2、通过检查了解该企业在销售时限的确认方面是否存在问题

　　3、通过检查了解该企业是否有将混凝土用做其他用途，应视同销售而未记销售的行为

　　4、是否存在其他销售方面的问题

　　根据以上的检查提纲我检查组对该企业进行了税务检查，在进驻该企业之后，通过与企业座谈、现场勘验之后我们又发现了商品砼混凝土行业有着自身特有的特殊性

　　1、生产销售的特殊性：企业与客户签订的合同只是约定按照工程图纸计算的商品砼混凝土需要量。企业与客户签订合同后，在搅拌站将产品商品砼混凝土生产出来后，必须及时用砼运输车运至建筑施工现场浇注，其间不能停顿，否则商品砼混凝土发生凝固就得报废。其运送收入和混凝土的销售收入密不可分。

　　2、收入结算的特殊性：商品砼混凝土一般是按方量计价，企业先收取部分预收款，便开始组织生产，最后的货款结算要等到建筑项目竣工后以建筑企业实际测量的方量进行结算。由于很多建筑企业工期长，结算又不及时，造成商品砼混凝土行业应收帐款较大，货款回笼周期长的现象。同时商品混凝土生产企业外购的主要材料砂石有时不能取得，使得企业在管理上比较粗放，相关生产成本、产成品方面的财务核算也做的不够细致。

　　结合我们前期的基础调研工作，和对企业的财务帐簿、记帐凭证以及查阅了其相关的合同之后呢我们发现了该行业普遍存在有以下涉税问题：

　　一、将商品砼混凝土的销售收入和运输及泵送收入人为开来。对其中的运输及泵送收入依照营业税的交通运输业税目，按3％的税率缴纳了营业税；对产品销售收入则按6％的征收率缴纳了。

　　当时，针对我们检查的这个问题，企业提出了这样的疑问：他们认为企业成立有运输队，对车辆和司机都有严格的管理，可以划分混凝土销售和车队的运输收入，他们的行为应该属于兼营非应税劳务的行为而不是混合销售行为

　　那么，我由本案而引发的第一个问题也就出来了

　　引申问题一：混合销售行为和兼营非应税劳务的的区别

　　混合销售行为的概念：《中华人民共和国暂行条例实施细则》第五条的规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收；

　　兼营非应税劳务的概念：兼营非应税劳务是指纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务(即营业税规定的各项劳务)，且该非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。《中华人民共和国暂行条例实施细则》第六条的规定纳税人兼营非应税劳务，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，按各自适用的税率分别征收和营业税。如果不分别核算或者不能准确地核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收。

　　混合销售行为和兼营非应税劳务的的区别的焦点问题：在于混合销售行为只是针对一项销售行为而言的，也就是说，提供非应税劳务是直接为了销售一批货物而做的，二者之间是紧密相连的从属关系。而兼营非应税劳务是指经营者既从事的应税项目，又从事其他税种的应税项目，二者之间没有直接从属关系。

　　下面，我们来共同看一看该企业的商品砼混凝土的销售收入和运输及泵送收入到底是属于混合销售行为还是兼营非应税劳务呢？

　　首先，根据商品砼混凝土生产企业的特点我们不难可以看出商品砼生产企业在搅拌站将其产品商品砼混凝土生产出来后，必须及时用砼运输车运至建筑施工现场浇注，其间要不停搅拌不能停顿，否则商品砼混凝土发生凝固就得报废。也就是说，企业在销售商品砼混凝土时必须要借助砼运输车来运送和搅拌，两者之间的关系，密不可分。

　　下面：让我们再来看一下企业在帐务处理方面，是如何处理的：

　　　借：应收账款一甲单位 

　　　贷：主营业务收入   —混凝土销售收入

      应交税金—一应交(销项税额)

　　同时又发现一笔兼营收入的账务处理：

　　　借：应收账款——甲单位  

      贷：其他业务收入—运输收入

　　根据混合销售行为是一项经济业务引起的两个不同性质收入的原理，我们可以看出该企业的经济业务所涉及销售服务的对象是惟一的，其债权债务关系是统一的，所欠款项单位是同一单位，现金流量的流入方向也是一致的。同时，我们也对该企业的购销合同进行了相关的检查，尚未发现有单独签订运输合同的现象，为此，我检查组认定该企业不存在兼营营业税的应税劳务。其运输泵送收入属于混合销售行为应随同应税货物一并按6%的税率征收。

　　二、为方便运输和开展业务，该企业在我市多处设立了非核算的商品砼混凝土生产企业（混凝土搅拌站），对以上混凝土搅拌站在成立期间所领用的用于本单位工程的商品砼混凝土不进行结算，不申报缴纳。根据《国家税务总局关于印发<若干具体问题的规定>》 国税发（1993）154号）第一条第（四）款的规定，基本建设单位和从事建筑安装业务企业附设的工厂、车间生产的建筑材料，除在建筑现场制造的预制构件外，用于本单位或企业的建筑工程，应在移送使用时征收。因此，上述单位或企业附设单位生产、开采沙、土、石料或连续生产的砖、瓦、石灰等建筑材料用于本单位建筑工程的，应在移送使用时征收。

　　在了解到上述情况之后我们对该企业的“在建工程”帐户进行了检查：

　　　借：在建工程

　　　贷：原材料

　　　　　库存商品

　　引申问题二：“在建工程”领用原材料和使用自产产品的问题

　　《中华人民共和国暂行条例实施细则》第四条第四款规定：单位或个体经营者的将自产或委托加工的货物用于非应税项目应视同销售货物计提销项税金。　《中华人民共和国暂行条例》第十条第二款规定用于非应税项目的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣：《中华人民共和国暂行条例实施细则》第二十条　条例第十条所称非应税项目，是指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。

　　由此可见，企业在构建固定资产时，无论其会计分录如何记载，其“在建工程”科目领用的原材料和自产产品均应做进项税额转出和计提销项税额处理。所以，对这种内部领用的用于本单位工程的商品砼混凝土，虽然企业不进行结算，但也应在移送使用时申报缴纳。以上该企业适用简易办法征收，没有抵扣进项税额，所以，只需要计提销项税金即可，正确的会计分录如下：

　　　借：在建工程

　　　贷：库存商品

　　　　　应交税金—应交（销项税额）

　　　借：在建工程

　　　贷：原材料

　　　　　应交税金—应交（进项税额转出）

　　对于此项问题的结论也就出来了：根据《中华人民共和国暂行条例实施细则》第四条第四款规定：单位或个体经营者的将自产或委托加工的货物用于非应税项目应视同销售货物计提销项税金及国税发【1993】154号国家税务总局关于印发《若干具体问题的规定》的通知的有关规定，该企业应就在建工程领用的其产品补缴。

　　三、该企业采用的是“分期收款”的方式签定合同，但是在检查其会计记帐凭证时我们发现该企业并没有按照会计准则设立“分期收款发出商品”科目，其会计分录是这样记载的：

　　　借：应收帐款

　　　贷：主营业务收入

　　　　　应交税金—应交（销项税额）

　　通过核对合同我们发现该企业并没有按照合同约定的日期核算收入，计算税金，而是按照收回的货款多少计算收入。

　　引申问题三：会计制度中对“分期收款发出商品”的科目是如何规定的？

　　会计制度中“分期收款发出商品”是核算企业采用分期收款销售方式发出商品的实际成本（或进价）企业代购买单位垫付的分期收款发出商品的包装费、运杂费，在“应收账款”科目核算，不通过本科目核算。

　　商品发出时，按商品的实际成本(或进价)，借记“分期收款发出商品”，贷记“库存商品”科目。采用计划成本(或售价)核算的企业，还应分摊实际成本与计划成本(或进价与售价)的差额。在每期销售实现(包括第一次收取货款)时，按本期应收的货款金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目，按专用上注明的额，贷记“应交税金——应交(销项税额)”科目；同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率，计算出本期应结转的营业成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“分期收款发出商品”。

　　本科目应按销售对象设置明细账或设置备查簿，详细记录分期收款发出商品的数量、成本、售价、代垫运杂费、已收取的货款和尚未收取的货款等有关情况。“分期收款发出商品”期末借方余额，反映企业采用分期收款方式销售，尚未收到货款部分的已发出商品的实际成本(或进价)。该企业之所以未按会计制度设置“分期收款发出商品”科目，一是因为图省事，二是因为连他们也无法正确核算发出的混凝土数量和成本，加上本身就是按照收到的款项来计算收入，所以认为可以不必设置。根据《中华人民共和国暂行条例》第十九条及《中华人民共和国暂行条例实施细则》第三十三条第三款之规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，确定销售的时间为合同约定的收款日期的当天；那么，很明显该企业也就存在有未按照税法规定少缴的行为。对于检查组提出的问题，该企业也承认他们在管理上存在一定的漏洞。但是，他们也提出了他们未按税法规定处理的客观原因：

　　商品砼混凝土行业有着自身特有的特殊性，其特殊性表现在：

　　（1）货款回笼周期长，垫付资金大：企业与客户签订合同后，便开始组织生产，其间生产所需资金均由企业垫支，由于很多建筑企业工期长，结算又不及时，造成商品砼混凝土行业应收帐款较大，货款回笼周期长的现象。若在此情况下严格按发出货物计算税款，一方面企业为生产垫付大量的资金，另一方面在未收到货款情况下垫付税金，这样造成企业资金周转困难，甚至会影响生产经营活动的正常运行。（2）由于商品砼混凝土行业结算的特性，使得计税收入的数额无法确定：商品砼混凝土行业一般是按建筑施工企业实际测量的方量进行结算，签订的合同只是约定按照工程图纸计算的商品砼混凝土需要量。如果按发出货物对合同约定的方量进行计算税款时，是必与实际的计税收入有出入（实际的计税收入是该合同的建筑项目竣工后以建筑企业实际测量的方量进行计算的）。

　　（3）若仅按产品发出时间作为纳税义务的发生，和销售实现的定义“将商品的所有风险转移给买方”还是有较大的差异的。其理由是由于货款结算是按建筑施工企业实际测量的方量进行结算，在建筑施工企业验收前的一切责任，商品的所有风险均属于商品砼企业。

　　正是由于以上企业的一些特殊原因，在实际纳税过程中，该企业按建筑项目竣工后以建筑企业实际测量的方量进行纳税申报的，这造成了税款迟后申报；

　　在综合考虑了企业的实际情况之后，我检查组依据根据《中华人民共和国暂行条例》第十九条及《中华人民共和国暂行条例实施细则》第三十三条第三款之规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，确定销售的时间为合同约定的收款日期的当天的规定对该企业做出了补缴税款的规定。

　　在这里，我也想谈一谈对收入的看法，前面咱们几位同志都多次的提到收入的确认问题，也都谈到了会计制度和税法之间的差异问题，对于为什么会存在有有这样的差异，我认为要从立法的角度去考虑这个问题。什么是税收：税收是国家为了满足一般的社会共同需要、凭借政治权力, 按照国家法律规定的标准,强制地、无偿地取得财政收入的一种形式。其最重要的属性就是：固定性、强制性和无偿性。而会计制度只是会计行为的一种行为规范，而会计行为归根结底是要为企业的经营管理服务的。鉴于这两者之间本质上的区别，他们之间的鸿沟是必然而不是偶然的，尤其是这两年不断修订的新会计制度和会计准则，使得会计和税法之间的差异不是缩小了而是扩大了。那么，到底是谁错了呢？谁也没有错。但是，这种差异的确为我们执法者在执法过程中提出了更高的要求。

　　引申问题四：执法=执罚？

　　我认为这两者之间是存在有本质的区别的，“法之大焉，天地欲盖”，可见法律本身所针对的对象是针对所有人的，并无区别。而作为检查人员的我们应该是“执法者”而不是“执罚者”，过去，我们常常把这两者之间的概念等同起来，过分强调要对纳税人严管、严查、严罚。而对我们税务机关如何去依法征税，以理服人，缺乏必要的思考。其实，税法应该是普照的阳光，滋润着征纳双方，而不是一束手电筒，只射向纳税人。

　　其实，大家在检查中也都会有这样的体会，现在很多的企业并不都把偷税作为增大利润的手段，他们眼光更多的放在了对市场的占领和品牌建设上。从这些转变上，也对我们这些“执法者”提出了新的要求，要求我们要建立一种服务意识，一种执法者应有的“公正，公平”的心态，一种为经济的制定当好参谋的责任感。毕竟我们的工作的最终目的是在为国家的经济建设服务。