作者: 曹振华 日期:2012-04-13
◎编者按：根据国家最新的税务，上海作为营业税改征税务改革的试点地区，有关工作已于2012年1月1日起在上海地区各税务所及相关企业启动，目前第一批税改涉及的行业有交通运输业和部分现代服务业。关于本次税改，业内一直存在着不同的声音，有为税改大力叫好的，也有表示税改并不一定能够给自己企业带来积极意义甚至还会导致税负的增加，但大都没有给出较为详细的分析和说明。本文作者从亲身实践的角度，详细地分析了本次税改对现代服务业的影响。
一、营业税改征前后企业税负变化分析
和营业税从税种的性质上同属于流转税，是国家对于企业货物或应税劳务在流转过程中所征收的一种税。税改前，服务业营业税税率为营业收入的5%，并且营业税为价内税，故直接用营业收入乘上税率便能得出当期应缴纳的营业税额；税改后的税率为6%，但由于为价外税，如和税改前向客户开具同样金额的（即销售价格不变），其中是含着一块额的，则在计算上需进行价税分离，导致实际的营业收入相比税改前会有所减少，故以价税分离后的不含税营业收入乘上6%所得到的额与原先缴纳营业税时相比，显然税改前后两者之间的税负差即便是在还没有进项抵扣的情况下已经小于1%.如果只是将营业税的税率从5%提高到6%，那么这时候的税率差1%才正好等于税负差，而在改为6%的情况下，税负差小于1%.由于没有完全理解价税分离的概念，就这一点很多企业在确定企业税改后营业收入上是模糊不清的，由此会产生高估自己企业税负增加比例的情况。那么，我们下面就用数据来具体计算一下在企业既没有进项抵扣也不在销项提价情况下增加的这个小于1%的税负差究竟是多少。另外我们知道流转税的变化同时也会影响到企业所得税的变化，为考虑到问题的全面性，下面计算的例子假定企业是盈利的且有足够的应纳税所得额。
（一）服务业原先按5％缴纳营业税
假设某服务性企业每月营业收入200万，一年的营业收入即2400万，则一年所要缴纳的营业税=2400×5%=120（万元），另外在营业税上所产生的附加税费（城建税7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%，河道管理费1%）=120×（7%+3%+2%+1%）=120×13%=15.6（万元）；由于营业税及其附加税费可以在税前扣除抵减企业所得税，故税前可扣除应纳税所得额=120+15.6=135.6（万元），缴纳营业税及附加后企业的净营业收入=2400-135.6=22.4（万元）
（二）服务业按6％改交，且对客户不提价
也就是说一年仍然让客户支付2400万元，前面已提到由于为价外税，需作价税分离，从营业税改交后该企业一年的营业收入=2400/（1+6%）=22.15（万元），先假定企业没有可以抵扣的进项税额，则一年应缴纳的=22.15×6%=135.85（万元）。由于不影响到损益，只有附加税费一块能在税前扣除，即税前可扣除应纳税所得额=135.85×13%=17.66（万元），缴纳营业税及附加后企业收入=22.15-17.66=2246.49（万元）
（三）税改后不提价情况下的结论：
企业一年多缴纳流转税及其附加=（135.85+17.66）-（120+15.6）=17.91（万元），名义流转税率增加税负1%（6%-5%），实际流转税率增加税负=（135.85-120）/2400=0.66%；一年少缴纳企业所得税=（22.4-2246.49）×25%=4.48（万元）；综合流转税和企业所得税，企业总体税负增加=17.91-4.48=13.43（万元），总体税负占营业收入比实际增长率=13.43/2400=0.56%.如此便验证了前述的观点，服务业税改后实际的税负如不考虑企业所得税增加0.66%，若进一步考虑附加税费及企业所得税，总体税负增加0.56%，也就是说如果企业盈利需要交纳企业所得税的情况下，企业的税负还会再降低0.1%，而不是一些概念模糊的人认为企业的税负增加了1%，他们只是简单的将新的率6%和营业税率5%相减，这样得出的税负增加比例显然是错误的。那么，尽管税负的增加不到1%，但毕竟还是增加了，而国家此次税改的目的明确是为了帮助企业降低税负，因此企业如何降低税负呢？这就是下面要进一步分析的问题了。
二、税改后企业如何降低税收负担
上述的分析说的是税改前后服务性企业若不采取任何措施在保持原先销售价格的情况下，企业税负将会增加，只是没有名义上的两者税率差1%那么多，但企业要降低税负，还需要采取进一步的行动，那么如何做可以使得企业的税负得到降低呢？简单的来说可以概括为“抵扣”两个字，而在此要做详细解析的话，我们首先要了解的是的征税原理。
（一）的征税原理
假定B公司为参与本次税改的服务性企业，B公司的供应商A公司和客户C公司也为本次税改的企业，ABC三个公司构成了该行业的上中下游，是一条完整的产业链。如图所示：
原先缴纳营业税时：
该行业ABC三个公司缴纳税金＝（5000+8000+10000）×5%=1150
改征后：
该行业ABC三个公司缴纳税金＝（5000+8000-5000+10000-8000）×6%=10000×6%=600
从这个对比计算中我们能清楚的看到，是如何通过“抵扣”来消除营业税情况下购买成本重复征税的问题，充分体现其“增值部分才交税”的原理，尽管的税率比营业税略高，但是通过抵扣可以降低税基，从数学上来讲也就是当税率的提高小于税基的减少时，企业需缴纳的税额便会降低（税额=税基×税率），税基的减少一部分是前面分析过的价税分离的因素，而更重要一方面因素便是抵扣的多与少。对于这点，很多企业是理解的，但是有些企业表示由于自身业务上的特点，实际上没有多少进项税额可以抵扣，税基的减少小于税率的增加故企业整体税负将会增加。那么我觉得对于这样的说法只能说是对了一半，原因则在于这些企业只考虑到了自己企业抵扣上家的问题，而没有考虑到的链条作用可以在下家的身上做文章——即税负的转嫁，通过转嫁税负虽然税金仍然需要缴纳，但是企业总的成本会有所降低，换句话说是虽然企业的税负没有降低但通过提价企业总体的“负担”还是降低了，况且这种提价在几方协商一致的情况下可以使整个产业链条上的企业一同受益，降低整个行业的成本，促进整个行业的企业发展，这就是所带来的整个行业之间的税收协同作用，或者说是国家所谓的“结构性减税”所表达的意思。运用这种结构性减税而不是给与企业简单的免税或降低税率，其目的是在于鼓励整个行业的公平发展，并促进企业之间在产业链条上形成更为紧密的联系与合作。总的来说，如何在下家的身上做文章，也可以概括为两个字“提价”，接下去便对此进行分析企业应该如何提价。
（二）提价的定性分析
在此，有三个前提明确，首先假定整个行业内的企业都是一般纳税人企业，税金相互之间均可以正常抵扣；二不考虑获取上家进项抵扣的问题；三是提价以不损失下家的利益为条件。由于企业的下家即客户在税改前不能抵扣企业所开具的营业税，而税改后客户便能够抵扣6%的了，这对于客户而言也就意味着可以少缴6%的税，而税则又是企业成本中的一块，这就相当于客户因为有了抵扣而有了一个降低自己成本的范围，那这个范围是又是多少呢？假设企业对客户提价1％，客户抵掉6％后，总的成本还是能够减少5％；如提价2％，客户总成本则减少4％，以此类推则企业不能提价超过6％，因为若提价到6%，客户抵扣6%后相当于和原先的成本是一样的，企业将税负全部转嫁给客户。反之，如果企业不提价的话那就等于这6％的好处全部由客户独享且在没有进项税或很少进项税抵扣的情况下参考前述的计算，便会使得企业的税负有所上升。而正因为抵扣这个因素的存在，使得双方都能够从中受益，这就给企业和客户之间提供了一个可以协商谈判的空间，来共享税改所带来的利益。比方说企业提价3%相当于和客户之间各享一半的利益。当然在实务中笔者也碰到过有的企业直接给下家提价6%把税负全部转嫁给下家，这就是一种典型的零和博弈，这些企业把税改的全部利益归自己独享，这样的做法显然是不符合国家希望行业内企业均衡发展的初衷。真正要推动一个行业或产业的发展，一定是上中下游均衡发展，而不是利益由某一两家企业垄断，税改产生的这部分利益自然也不例外。我们可以看到国内外一些伟大企业创新的商业模式已经逐步抛弃了零和博弈的游戏，取而代之的是考虑如何让产业链环节中的各个企业都能够赚钱，而不是把钱全部自己赚了不给其他企业一点赚钱的空间。比如说苹果公司就是一个很典型的例子，通过app商店苹果公司可以让唱片公司和影视公司和自己共享利益；而iTunes商店则又给了天下所有软件开发者一个可以赚钱的广阔平台，所以基于这次税改我们就可以看的出，我们有多少企业仍然停留玩零和博弈的阶段，因此对于服务业国家赐予的这6%的蛋糕企业与上家和下家能不能切好仍将是税改能否促进整个行业进一步发展的关键因素。稍微扯远了些，回到正题，既然在不损失客户利益的前提下提价的上限确定为6%了，那么它的下限，即在没有进项抵扣的情况下企业至少提价多少就可以和原先缴纳营业税时的税负一样呢？笔者在实务中发现很多企业在这个问题上几乎少有能够正确计算清楚这个比例的，所以这些企业给出他们的提价比例的计算依据实际上是错误的。故这里就产生了一个营改增税负平衡点的问题，下面的定量分析便是对这个重要的平衡点的求解，另外通过函数方程式的推导，建立起“营改增”税率提高和提价比例之间的关系式，以供各位读者参考。
（三）提价的定量分析
1.“营改增”税负平衡点的求解过程：
原营业税率5%时：
营业收入=2000→营业税=2000×5%=100→税费附加=100×13%=13→税费率=（100+13）÷2000=5.65%→净收入=2000-100-13=1887
假设改为率6%后，要保持和原来营业税率5%时税负相等，则税后净收入应仍旧保持1887，设此时销售的价格为x，则：
x-x÷（1+6%）×6%-x÷（1+6%）×6%×13%=1887
解得x=2015.94，则提价比例=（2015.94-2000）÷2000=0.80%
即当企业从5%营业税转为征收6%后，企业若是没有进项抵扣，要使税负和原先相同，提价比例为0.8%，而这就是“营改增”税负平衡点时提价的下限。若是再进一步的推导可以得出，提价下限比例（0.8%）和服务业营改增增加的名义税率（1%）两者之间不是y=x简单的一次线性关系，而只是一个正相关的关系。
2.疑问：那提价比例和税率增加之间究竟是怎样的正相关关系？
答：设x为增加的税率，y为提价的比例，并设A为原营业税5%税率时的销售价格，B为改征后的销售价格，则有
A-A×5%-A×5%×13%=1887→A=2000
B-B÷（1+5%+x）×（5%+x）- B÷（1+5%+x） ×（5%+x）×13%=1887
→B=[1887（1+5%+x）]÷[1-（5%+x）×13%]
y=（B-A）/A，将A和B代入并整理后，就得到了营改增税率提高和提价比例之间的函数关系为：
y={（1+5%+x）×[1-5%×（1+13%）]}÷[（1-5%×13%）-13%x]-1
该函数公式从图像上来看是一条接近于y=x幅度很平的一条曲线，其趋势是y的增加先略小于x的增加，之后y的增加则略大于x的增加。也就是说提价的比例一开始略小于税率上升的比例，如服务业税率上升1%，提价比例为0.8%，但对于这次也在税改范围内的交通运输业税率上升8%，如果要平衡税负，其提价比例将大于8%，经计算为8.79%.
3.验算检验上述函数关系式的正确性：
（1）本次税改现代服务业税率提高了1%（5%→6%），即x=1%，代入上式：
y=0.8%，B=2015.94
收入=2015.94÷（1+6%）=1901.83
税后收入=1901.83-1901.83×6%×13%=1887
（2）假设税率提高3%（5%→8%），即x=3%，代入上式：
y=2.97%，B=2059.38
收入=2059.38÷（1+8%）=1906.83
税后收入=1906.83-1906.83×8%×13%=1887
（3）本次税改的交通运输业税率提高8%（3%→11%），即x=8%，可将上上述函数关系式中的5%替换为3%后代入，经验算仍然相符。
4.提价定量分析小结：
上述的计算就可以否定有些企业认为因为服务业税改税率增加1%后故提价应为至少1%的错误观点，这是只有在当营业税税率若从5%上升到6%时的才成立的情况，但是现在除了税率上升，税种也发生了变化所以两者的关系没有那么简单。对这个问题计算的如此深入，并不是笔者对于数学有偏爱，实际上笔者在学生时代的数学成绩并不十分出色，只因觉得作为一个企业称职的财务人员还是应该尽量把数字算的越准确越好，数据的精确性对于企业的重要性不言而喻，更是财务分析好坏的基础，西方的财务一直比我国强的原因就在于西方人更为重视数据，而我们相对而言对于数据历来都是并不非常重视的，往往讲究“差不多”就可以了，而这实际上在当今信息时代的企业竞争环境中是个很严重的问题，故往往很多我国企业的财务状况都是一笔糊涂账，一笔糊涂账则势必带来糊涂的管理，而糊涂的管理就会大大降低企业的经营效益和竞争能力，故笔者认为必须重视财务数据计算上的精确性，能算到分就不要算到角，这是一个真正优秀的财务人员应该遵循的职业素养。
再次回归正题，那么在提价的上限和下限确定好的情况下（0.8%→6%），我们假定企业对客户提价1%后，来看一下企业和客户双方税改后的情况。
（四）服务业按6％改交，且提价1％后对企业税负影响的变化
也就是说一年让客户付=2400×（1+1%）=2424万元，从营业税改交后一年的营业收入=2424/（1+6%）=2286.79（万元），仍假设企业没有可以抵扣的进项税额，则一年的=2286.79×6%=137.21（万元）；企业所得税方面，税前可扣除应纳税所得额=137.21×13%=17.84（万元），此时营业收入=2286.79（万元），则2286.79-17.84=2268.95（万元）
税改后提价1%的结论：
一年多缴纳流转税及其附加＝（137.21+17.84）-（120+15.6）=19.45（万元）；一年多缴纳企业所得税=（2268.95-22.4）×25%=1.14（万元）综合流转税和企业所得税，企业总体税负增加=19.45+1.14=20.59（万元），但是因为提价了1％，向客户多收了24万元，实际上提价1％便可以完全弥补掉原先增加的税负，并多产生=24-20.59=3.41（万元）的现金流入；而对于客户而言，原先企业开营业税时不能抵扣需付出现金流2400万元，上家如提价1％后虽然需先付出2424万元 （即多付给上家24万元），但可以抵扣6%即137.21万元的进项税（即少付给国家137.21万元流转税及附加），但和上家一样税改也会影响下家的企业所得税情况，在提价1％情况下经计算上家企业所得税将增加28.3万元的支出，实际下家现金流出减少137.21-28.3-24=84.91万元（即对外少付出84.91万元）。综合上述的计算，总结改交后不提价和提价1％相对于税改前企业税负和实际支出增减变动情况如表-1所示：
表-1 单位：万元
| 税改后 | 交不提价 | 交提价1％ |
| 流转税及附加增加 | 17.91 | 19.45 |
| 企业所得税增加 | -4.48 | 1.14 |
| 企业总体税负增加 | 13.43 | 20.59 |
| 税改导致企业收入增加 | 0 | 24 (向下家多收部分) |
| 税改导致企业实际成本增加 | 13.43 | -3.41(即实际成本减少3.41) |
表-2 单位：万元
| 税改后 | 上家不提价 | 上家提价1％ |
| 流转税及附加减少 | 135.84 | 137.21 |
| 企业所得税减少 | -33.96 | -28.30 |
| 企业总体税负减少 | 101.88 | 108.91 |
| 税改导致下家成本增加 | 0 | 24(向上家多付部分) |
| 税改导致下家实际成本减少 | 101.88 | 84.91 |
到此为止，通过提价，如何来降低企业税负的问题便告一段落了，尽管前文已经说明提价对于服务性企业降低税收负担的作用要大于企业取得进项抵扣的作用，但是我还是要来谈一下进项抵扣的问题，因为作用小还是有作用，并不代表企业就放弃抵扣的权利。只是基于将税收看做成本的一部分这个核心观点，抵扣也有着其学问，那就是：不要为了抵扣而抵扣。
（五）不要为了抵扣而抵扣
在实务中我们知道，不是所有的企业都是一般纳税人，目前可以分为三类企业，分别为可开具专用的企业，愿意到税务代开增票的小规模企业和自开票企业。第一类企业凭票抵扣，税率依据货物或劳务服务的类别不同从6%到17%不等；第二类企业在实务中可以抵扣3%，而第三类企业则不能抵扣税金。税改前，企业若向这三类企业采购同样的一批货物，不考虑其他方面的因素则哪家便宜就选哪家这很好理解，但是税改后由于存在抵扣的因素，实际上要比的就不只是付给采购单位的价格了，而是要扣除税金后进行比价，下面还是举个简单的例子来更好的说明问题。
举例：企业购买相同的一批物品用于日常经营，有三个供应商ABC，A为一般纳税人，可以开具17％的专用，B和C均为小规模纳税人， B愿意去税务所代开增票而C不愿意。ABC三个供应商的报价分别为1170，1030和1000，则企业向任何一个供应商采购的成本是一样的。原因为，向A采购可以抵扣17％的，则企业实际采购成本＝1170-170＝1000；向B采购可以抵3％，则企业实际采购成本＝1030-30＝1000；向C采购虽然不能抵扣税金，但给企业的实际采购成本也就是1000.若假设C报价改为990，即使不能抵扣也是三家中成本最低的。这就解释了为什么说企业不要为了抵扣而去抵扣的道理，企业最终目的是为了成本最小化，税金只是成本中的一块，因此不能因为营改增后认为降低税负就只找能够开具专用的企业进行采购，在这之前还是需要先比较一下不同开票类型供应商所给出的价格对于企业而言实际的成本是多少，然后再看选择什么类型的供应商。当然在一般的情况下，一般纳税人还是有优势的，比方说，17%的一般纳税人供应商相比在和不能开具专用的供应商相同价格的情况下可以间接给到企业相当于85折的优惠。除非不能开具专用的供应商给出的销售价格低于可开具专用供应商的销售原价的85%，那么它的利润就可能会低得多而赚不到钱，所以即便一般纳税人比自开票纳税人售价略高，只要不是高的太多，对于企业而言的采购成本会比不能开具专用的企业更低，要打价格战的话一般纳税人企业会因为可以给到企业抵扣而具有“先天”优势，故在实务中一般企业还是会更多的选择一般纳税人企业进行采购。
若将这个例子以更为直观的形式展现税改前后比价的选择情况，请参考以下的表格：
三、结论：
经过上述所有部分的详细分析，相信读者对于本次税改会有一个更加深刻的认识和看法，营业税改征后如果企业什么都不做实际上对于服务性行业在此次税改中所面临的困难，主要是目前有很多企业认为基于服务业的行业特点从上家所获得的进项有限，不足抵扣税率增加所带来税负的增加，但根据本文从定性和定量两方面的详细论证和数据分析中可以看到，只要能通过和客户之间友好的协商谈判，企业进行一定幅度的提价，就可以和客户共同分享税改所带来的利益，且适当的提价其间接降低企业税负的弹性要比取得进项抵扣直接降企业税负的弹性更大；而即便取得进项抵扣可以降低税负是没错，但是降低税负未必就一定降低企业的总成本，在采购之前还需要做的是进行不同开票类型供应商给到企业实际成本的比价，而不能为了抵扣而去抵扣，不然也存在着企业税负降低但成本却上升的可能性。所以无论是销项的“提价”，还是进项的“抵扣”，两者共同遵循的一个总的原则是将“税负”看做企业成本的一部分，只有这样，企业才能做出真正正确的降低自身的成本和负担的行动和决策。
宏观上来看，本次税改为推动相关行业的进一步发展，在经济上的积极意义是毋庸置疑的，营业税鉴于其本身具有的会导致重复征税，加重企业税收负担的先天缺陷，使其早已在世界上绝大多数国家销声匿迹，故营业税改征也将是我国税制改革向国际化趋同的一次重要的里程碑，是历史的潮流。尽管在实践中不同的企业可能还是会遇到这样那样的问题，但是相信上海作为本次部分行业营业税改征改革试点地区，可以为全国其他城市今后顺利进行税改工作积累起诸多宝贵的经验以供参考。 下载本文
