甲企业2008年1月1日以人民币1000万投资设立一家全资子公司A公司，2010年12月31日乙企业拟以本企业20%的股份为支付对价收购甲企业持有的A公司的股权。

   A企业2010年12月31日评估价值为3000万，所有者权益为2000万（实收资本1000万，未分配利润1000万）。

   乙企业的实收资本为1600万。

股权转让前：                                   

股权转让后：

情况一、乙企业拟收购甲企业持有的A公司的60%股权。

税务处理：（关键是看一般特殊税务处理还是特殊税务处理？）

  财政部和国家税务总局联合下发了《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号），特殊性税务处理的条件之一是：被收购的股权不低于被收购企业全部股权的75%。由于本案例中：乙企业拟收购甲企业持有的A公司的60%股权，不足75%，所以不能采用特殊性税务处理，而只能采用一般税务处理，即 ：

  1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；

  2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 

  3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。 

现在的问题是：

问题1：被收购方的股权转让收入如何确定？

问题2：收购方取得股权的公允价值如何确定？

问题3：根据《企业重组业务企业所得税管理办法》第十二条 ：“企业发生《通知》第四条第（三）项规定的股权收购、资产收购重组业务，应准备以下相关资料，以备税务机关检查：

　　（一）当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议；

　　（二）相关股权、资产公允价值的合法证据。”

这“（二）相关股权、资产公允价值的合法证据”如何取得？

   在实务中，这3个问题，实际上是一个问题（问题1中被收购方的股权，就是问题2中收购方取得股权），一般采用的方法就是聘请评估机构对“被收购的股权”进行评估，并出具资产评估报告。该评估报告即是税务上被收购的股权的转让收入（收购方取得的股权的公允价值）的依据，同时也是该股权作价入股进行资本验证的重要依据。

   本案例中： 被收购方的股权转让收入和收购方取得股权的公允价值，均为A企业2010年12月31日评估价值3000万*被收购的股权比例60%=1800万。

甲公司的股权转让所得为：1800万-1000万*60%=600万

乙公司取得股权的计税基础为：1800万。

会计处理：（关键是看：是否属于合并；如果是合并在看，是同一控制还是非同一控制？）

甲公司（转让方）的会计处理：

甲企业收购乙公司20%的股份，不属于会计意义上的合并。

借：长期股权投资—乙公司  （A公司股权的公许价值*收购股权比例）  1800万

贷：长期股权投资—A公司  （初始投入成本*收购股权比例）       600万 

    投资收益                                              1200万

根据非货币性资产交换准则规定，应当以换出资产的公许价值和应支付的相关税费为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公许价值比换出资产更加可靠。

乙企业（收购方）的会计处理：

乙企业收购甲公司60%的股份，属于会计意义上的合并。

甲企业与乙企业为同一控制下：

借：长期股权投资   （A公司账面所有者权益*收购的股权比例）    1200万

   贷：实收资本                                                400万

        资本公积—资本溢价                                     800万同一控制的情况下，长期股权投资以A公司账面所有者权益*收购的股权比例为成本，因此工商验资时，建议股东确认价值采用A公司账面所有者权益。

甲企业与乙企业为非同一控制下：

借：长期股权投资                                              1800万

   贷：实收资本                                                400万

        资本公积—资本溢价                                    1200万

根据非货币性资产交换准则规定，应当以换出资产的公许价值和应支付的相关税费为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公许价值比换出资产更加可靠。本案例中，我们认为换入资产的公许价值比换出资产更能可靠的计量，因此采用的是A公司的评估价值*收购的股权比例（60%）。

在非同一控制的情况下，长期股权投资以A公司的评估价值*收购的股权比例为成本，因此工商验资时，建议股东确认价值采用A公司的评估价值。

工商办理流程（股权出资行为）：

乙企业以本企业20%的股份为支付对价收购甲企业持有的A公司的股权的行为，实际上就是甲企业以持有的A公司的股权投资乙企业，增加乙企业实收资本的行为，适用于根据国家工商行政管理总局令第39号《股权出资登记管理办法》的有关规定。

根据《股权出资登记管理办法》第五条规定：“ 用作出资的股权应当经依法设立的评估机构评估。”

因此，应聘请聘请评估机构对被收购的股权（A公司）进行评估。

根据《股权出资登记管理办法》第六条规定： “公司设立时，投资人以股权出资的，自被投资公司成立之日起一年内，投资人应当实际缴纳，被投资公司应当办理实收资本变更登记。  

　　公司增加注册资本时，投资人以股权出资的，应当在被投资公司申请办理增加注册资本变更登记前实际缴纳。 ” 

因此，应在办理乙公司资本变更登记前，先把甲企业持有的A公司的股权变更到乙公司名下，即先办理A公司的股权变更登记。

   根据《股权出资登记管理办法》第规定：“股权出资实际缴纳后，应当经依法设立的验资机构验资并出具验资证明。  

　　验资证明应当包括下列内容：  

　　（一）以有限责任公司股权出资的，相关股权办理股东变更登记情况；  

　　（二）以股份有限公司股权出资的，相关股权转让给被投资公司情况；  

　　（三）股权的评估情况，包括评估机构的名称、评估报告的文号、评估基准日、评估值等；  

　　（四）股权出资依法须经批准的，其批准情况。 ”

因此，在办理完A公司的股权变更登记后，方可聘请会计师事务所进行验资。

因此，实际操作流程是：

1、聘请评估机构对被收购的股权（A公司）进行评估。

2、办理A公司的股权变更登记。

股权转让前：                                   

股权转让后：

3、聘请验资机构进行验资出具验资证明。

4、办理乙公司的资本变更登记。

情况二、乙企业拟收购甲企业持有的A公司的80%股权。

根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 》（发文日期: 2009-04-30 发文字号: 财税[2009]59号）的有关规定：

股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理： 

  1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 

  2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 

  3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 

乙企业以本企业20%的股份为支付对价收购甲企业持有的A公司的80%股权，符合上述采用特殊税务处理的条件。

根据特殊税务处理的规定，

甲企业（被收购企业的股东）不确认股权转让所得，所取得的乙企业20%的股份的计税基础，为甲企业被收购的A公司的80%股权原有的计税基础，即1000万*80%=800万。

乙企业（收购企业）收购的A公司的80%股权的计税基础为甲企业被收购的A公司的80%股权原有的计税基础，即1000万*80%=800万。

会计处理及工商办理流程，与“情况一”一样处理。

只是根据《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）规定：企业发生采用特殊税务处理的股权收购业务，应准备以下资料：

　　（一）当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的；

　　（二）双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议；

　　（三）由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；

　　（四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；

　　（五）工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；

　　（六）税务机关要求的其他材料。

   根据上述“（三）由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值”的规定，不仅仅对转让的股权（A公司），还需对支付的股权（乙公司）进行评估。

深圳  徐涛 （QQ:565352938）下载本文