作者：王金梅
来源：《管理学家》2020年第10期
[摘 要] 货币资金是企业生产经营活的起点和终点，是企业生产经营活动的最基本条件，对于企业经营来说至关重要。近年来曝光的财务舞弊事件中均有涉及货币资金的舞弊问题。文章简要阐述了货币资金审计的风险来源，并提出了相关防范对策，为规范货币资金审计提供了一些思路。
[关键词] 货币资金；审计风险；防范对策
中图分类号：E232.6 文献标识码：A
在流动资产中货币资金的流动性最强，它能直接转化为其他任何形态的流动性资产，代表企业购买力水平。货币资金贯穿于整个企业经营活动中，且灵活性很强，容易被人挪用或侵占。近年来，不少上市公司财务舞弊都涉及货币资金。例如，康美药业2017年年报多记货币资金2994430.98万元，金亚科技2014年年报中虚增银行存款217911835.55元的，千山药业2017年年报虚增银行存款3333314.85元，等等。众多的财务舞弊都会伴随着货币资金的异常增减变动，货币资金的异常变动也会审计师提供一些线索，发现其他财务舞弊。因此，審计师有必要进一步规范货币资金审计程序，将货币资金审计风险降低到可接受的水平，保证审计质量。
一、货币资金概述
货币资金是指企业在日常的生产和经营过程中处于货币形态的那一部分资金，是企业日常经营运转中重要的组成部分。根据其资产的形态和用途不同，可以把它分为库存现金、银行存款和其他货币资金。其中，其他货币资金包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票外汇存款、信用证保证金存款、信用卡存款、存出投资款等。
二、货币资金审计风险来源分析
审计风险是指审计人员对财务报表审计时没有发现财务问题而出具不恰当审计意见的可能性。审计风险主要有重大错报风险和检查风险。重大错报风险取决于两类固有风险和控制风险。由于货币资金需要会计人员估计的成分很少，难以受到计量不确定性的影响，因此其固有风险水平较低。在货币资金审计中主要涉及的是控制风险和检查风险。货币资金的控制风险，是由于被审计单位货币资金内部控制、程序设计和实施无效导致的，当其内部控制失效无法防范货币资金的错误和舞弊事件的发生产生了控制风险。货币资金的检查风险是由于审计师实施的审计程序不合理，即便获取了审计证据仍有可能不能发现货币资金错误和舞弊的一种可能。检查风险的来源主要取决于审计师的专业胜任能力和职业审慎性。货币资金审计风险来源具体表现如下：
（一）管理层凌驾于货币资金内部控制之上实施管理层舞弊
货币资金内部控制的设计及执行是为了通过制度来约束员工和管理层舞弊行为，但是如果员工与员工之间或者管理层与管理层之间串通起来实施舞弊，内部控制程序将会失效。此外，管理层由于其自身管理权限，可能会无视企业的内部控制制度，当管理层凌驾于内部控制之上时，企业内部控制形同虚设，不能发挥实质性作用。当出现以上两种情况时，即使审计师按照审计准则实施审计程序，也不能发现货币资金的重大错报，货币资金的控制风险由此产生。
（二）库存现金监盘程序不当
由于我国库存现金管理法规规定，企业不能存放过多的现金，要求企业及时送存库存现金不得坐支现金，因此出纳要每天对库存现金实施盘点。审计师在审计过程中就需要对库存现金进行监盘，如果被审计单位的货币资金在多处存放，要求审计师对不同地点存放的库存现金同时实施监盘，这会增加审计人力资源的投入，审计项目组可能由于人力资源不足或者审计成本投入不够，不在同一时间监盘被审计单位的现金，不规范审计为被审计单位现金舞弊提供机会，可能产生检查风险。
（三）银行存款函证程序不当
根据审计准则的要求：“除非审计师有充分适当的证据表明银行存款发生重大错报的风险水平比较低且银行存款不重要，审计师要对被审计单位的所有银行存款实施函证程序。”为了保证函证程序的有效性，审计师需要在发出函证前、发出函证过程及收到回函三个阶段都实施相应的控制，保证询证函被询证者收到并回复。有些情况下审计项目组为了赶审计进度，可能忽视对回函的真实性实施进一步的验证程序，仅仅依靠银行存款的回函来验证被审计单位的银行存款的余额，可能难以发现被审计单位的银行存款的错报和舞弊。比如，立信所审计金亚科技时，审计师未关注回函银行的公章，事件曝光之后发现回函系金亚科技伪造。立信所未进一步证实回函的可靠性，导致了审计风险的发生[1]。2015年，北京兴华事务所对新绿股份的存款账户实施了两次的函证程序，两次回函的印章和经办人签字存在明显的差异，北京兴华会计师事务没有做任何进一步审计程序，信赖了银行的回函，导致发表了不恰当的审计意见。这两个案例都是典型的因为银行存款函证程序不当，未考虑询证函回函的可靠性因素，导致审计风险的发生。
（四）未考虑银行存款对账单的可靠性
银行存款的对账单是银行对企业的银行存款发生额的记录单，是证明银行存款的实际发生有力的外部证据，但是现实审计工作对账单一般是从被审计单位处获得，被审计单位可能替换并伪造对账单，如果审计师不考虑对账单的可靠性，那可能得出的审计结论不恰当。例如，2015年立信所审计金亚科技银行存款时，有一笔预付工程款高达3.1亿元，立信所对这笔款项的确认仅依赖银行对账单，后来调查发现对账单系金亚科技伪造的，导致审计失败。因此，不考虑银行对账单的可靠性因素也会产生审计风险。
（五）未验证未达账项的真实性
银行存款的未达账项是由于被审计单位和银行记录时间不一致导致的差异，并不是错报。未达账项一般发生在资产负债表日前后，审计师经常会根据未达账项来调整银行存款的日记账余额和对账单余额，但是有些审计师为了节约审计成本而忽略验证未达账的真实性。如果未达账项不真实，即使审计师实施重新执行，自己编制了银行存款余额调节表，也不一定能确认银行存款余额的正确性。另外，在验证未达账项的真实性时如果测试对象、方向不对，将难以证明未达账的真实性，银行存款余额的正确性就不能保证[2]。
三、货币资金审计风险防范对策
（一）充分了解被审计单位及其货币资金内部控制
企业的物流变动将伴随着企业资金流的变动，因此审计师需要充分了解被审计单是的业务活动（采购、销售、生产、薪资等），根据历史信息和行业信息评价被审计单位的资金流动是否和业务的规模、复杂程度相匹配。同时充分了解被审计单位货币资金管理的内部控制的设计是否合理、执行是否规范：不相容的岗位是否互相分离，是否有恰当的授权审批制度，是否有充分的凭证记录，是否有相应的内部监督、稽核。只有充分了解被审计单位及其相关的货币资金内部控制，才能识别出货币资金的重大错报风险，为进一步的审计程序提供思路。
（二）审计师应保持职业怀疑
从被审计单位获取的审计证据可靠性比较低，因此审计师审计过程中需要采取职业怀疑的思维方式，对一些可能存在错误和舞弊的迹象保持职业怀疑。比如，上所诉银行对账单、银行存款余额表和被审计单位未登记的未达账项的凭证等，这些单据都是从被审计单位获取，审计师应保持职业怀疑实施进一步的审计程序进行验证其真实性。如果在审计风险评估阶段已经评价出被审计单位可能存在舞弊的因素，审计师应假定财务报告存在错报和舞弊，并获取管理层和治理层针对舞弊的书面声明，确认其已经充分披露舞弊的信息，并认可其舞弊的责任。同时审计过程中应调整审计思路，改变原有的审计程序的性质、时间和范围，提高审计不可预见性。
（三）進一步规范货币资金审计程序
在对库存现金审计中，审计师监盘过程中应注意监盘的时间，存放在不同地方的现金需要同时监盘。同时，一切与被审计单位有经济活动关系的事项都是现金盘点应关注的事项，现金盘点不应仅限于现金，还应盘点现金支票和转账支票存根、作废存根和空白支票并做详细记录，与现金、银行存款审计结合起来，判断被审计单位是否私设“小金库”及是否存在白条入账情况。
在对银行存款实施函证程序，应注意实施相应的控制，包括发出函证前的控制、发函证过程中的控制及收到回函的控制。实施相关程序保证函证能发出，并且的第三方被询证者能收到函件，被询证者直接回复给注册会计师，避免被审计单位接触询证函，对于收到的回函需要对其原件的可靠性进行进一步的审核验证。在审核过程中切勿走过场，需要比对回函的盖章和经办人的签名及信件邮寄地址、邮戳和寄件人等信息，必要时可以电话回访询证者以核实其真实性。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.审计[M]. 北京：中国财政经济出版社，2019.
[2]中国注册会计师协会.五项中国注册会计师审计准则问题解答[R] .2020.下载本文
