【摘 要】 本文围绕持续经营假设的主要争议作了探讨，提出“持续经营”假设仍适用于现行的经济环境。会计核算上使用的一系列会计原则和会计处理方法都是建立在会计主体的持续经营的基础上的。体现了持续经营的重要性问题。持续经营的保证责任，主要应由企业管理层来承担; 可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月，将持续经营假设纳入会计分期假设 . 传统会计学原理认为持续经营是会计核算的基本前提，进而是会计分期的基础。
【关键词】 持续经营 经济环境 保证责任
21世纪会计主体面临的是竞争日趋激烈、风险日益增大的经济环境，具体表现为：经济全球化，商品价格、利率和汇率变动剧烈，反复无常；技术的飞速发展，使得产品和设备会计很快过时，所占有的市场份额或边际利润会在倾刻间被竞争对手抢走，产品寿命周期大大缩短；各种复杂的金融业务和金融创新工具的大量涌现，使金融市场更加变幻莫测，波动频繁。在这样的风险环境下，企业随时都有被兼并、清算、终止的可能。在工业经济时期，有较为稳定而的会计主体，企业的经营风险较低，对信息时效的要求不高。在这种环境下，会计主体，货币计量，持续经营，会计分期四个假设无疑是非常重要和必要的。
一、持续经营假设的涵义
所谓持续经营是指会计主体在可预见的未来，将根据正常的经营方针和既定的经营目标持续经营下去。即在可预见的未来，该会计主体不会破产清算，所持有的资产将正常营运，所负有的债务将正常偿还。
持续经营假设作为一项会计假设，是人们对会计系统所处的客观经济环境在主观上达成的一种共识或约定，是会计学科理论体系建立所依循的逻辑起点，也是组织会计核算工作的前提条件之一，它使会计原则、会计程序和方法得以建立在非清算基础上，解决了企业的资产计价和费用分配等问题 。
作为会计基本假设之一，持续经营假设本身具有其科学的成份，但同时也隐藏了一些缺陷，主要有：第一，持续经营假设是建立在相对稳定的经济环境基础之上的，没有考虑到外部经济环境的冲击和影响。持续经营假设形成于18世纪末至19世纪初，当时有限责任公司刚刚兴起，公司破产的案例比较少，企业面临的是一个相对而言结构稳定、风险较小的经济环境。在这一环境下，其经营目标一般是能够实现的，持续经营的假设适用于大多数企业的实际情况。而在科学技术日新月异、市场风云变幻莫测、知识经济浪潮汹涌、社会变革加速的当今，企业所处的是市场竞争日趋激烈、风险日益增大的经济环境，稍有不慎，就可能面临破产、清算的风险，持续经营存在很大的不确定性。
第二，基于持续经营假设的企业财务报表难以反映企业真实的价值，持续经营假设使会计技术发生了根本变化，它使会计原则、会计程序和方法得以建立在非清算基础上来保证其稳定性，产生了许多过去和未来相结合的会计方法和技术，解决了企业的资产计价和费用分配等问题。但在会计所处的社会经济环境已发生巨大变化的条件下，持续经营这一基于工业经济时代背景下所提出的假设却使会计走上了一条严重脱离实际的道路 。
二、与持续经营假设有关的主要争议
（一）持续经营假设的重要性
持续经营这一前提条件的基本含义是指会计主体的生产经营活动将无限期的延续下去，在可预见的未来，会计主体不会清算、解散、倒闭而不复存在。换句话说，持续经营是指：任何会计主体除非有除非有确切的证据证实其不会再继续下去，否则，便认为它会无限期的延续下去。《企业会计准则——基本准则》 第六条明确规定了：“企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。”
会计核算上使用的一系列会计原则和会计处理方法都是建立在会计主体的持续经营的基础上的。例如历史成本、划分收益性支出与资本性支出等会计原则，固定资产折旧、费用摊销等会计方法，都是建立在持续经营前提基础之上的。如果不设定这一前提条件的话，一些公认的会计原则和会计处理方法将因缺乏存在的基础而不能采用，企业也不能按照正常的会计原则、会计处理方法组织会计核算和提供会计信息。由此可见持续经营的重要性。
（二）持续经营的保证责任应由企业管理层还是审计人员承担
现有的相关准则和法规基本上都明确规定评估并且在必要的条件下披露企业是否具有持续经营能力是管理层的责任。这种制度安排体现了企业管理层拥有的信息优势，但是考虑到现实中管理层通常不愿意主动披露企业持续经营方面问题的事实，而审计人员由于具有相对性，有能力对企业持续经营能力进行评估，并能及时向投资者报告和披露，所以投资者往往希望审计人员能够评估和披露企业的持续经营能力。因此，很多国家在相关审计准则中也明确了审计人员有评估被审计单位持续经营能力的责任。如，国际审计准则ISA No.570规定，“当持续经营假设合理，但持续经营不确定性存在时，须提请被审计单位做出披露。如果被审计单位做出充分披露，审计人员出具无保留意见，但要在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生疑虑的主要事项或情况及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并提醒使用者注意报表附注中对此事的披露。当被审计单位未做出适当披露时，审计人员应出具保留意见或否定意见，报告中应涉及到对持续经营能力产生重大疑虑的持续经营不确定性。根据审计人员的判断，被审计单位的持续经营假设已不再合理，企业将不能持续经营下去，而被审计单位仍旧依据持续经营假设基础编制财务报表的，审计人员应出具否定意见”。美国和我国的相关审计准则中也都有类似的规定。另一方面，会计职业界为避免承担过度的责任，通常在审计准则中把审计人员对于持续经营考虑的责任限定在可控范围内。然而司法程序的进行往往并不以会计职业界的行业规定为最终依据。鉴于诉讼风险，审计人员不得不在审计中对持续经营能力格外重视。
（三）持续经营期限应该如何判断
由于持续经营是根据企业发展的一般情况所做的假定，而任何企业都存在破产、清算的风险。也就是说，企业不能持续经营的可能性总是存在的，因此“可预见的将来”这一概念便在实际操作中应运而生。但“可预见的将来”概念在实际操作中却难以把握，并且在事后也难以评估，因此在具体准则中，“可预见的将来”的概念逐渐被具体的时间长度所代替。如，英国《审计准则第130号——财务报告中的持续经营基础》（SAS No.130）中提出“如果管理层对于持续经营能力评估的期限短于财务报告日期后的一年，并且没有对此进行合理的披露，那么审计人员就应该在审计报告中进行披露”。从2007年1月1日开始执行的《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》也规定“可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月”。但在实际运用“一年”或“十二个月”概念时，仍会遇到大量的不确定性，仍有许多问题待会计界和法律界解决。例如，如果公司在一年加一天的期限内仍能够持续经营，审计人员是否就不用承担任何责任了？
三、对持续经营假设的思考
（一）“持续经营”假设仍适用于现行的经济环境
根据持续经营假设，在正常情况下，报告主体的生产经营活动将按照既定的目标持续不断地进行下去，在可以预见的将来不会面临破产和清算，直到实现报告主体的计划、完成受托责任为止，并不是假设特定的报告主体可以无限期地生存下去。事实上，任何企业的自然状态都处在持续经营和解散清算两极之间，按照优胜劣汰的市场经济竞争原则，企业的关、停、并、转，甚至倒闭清算并不鲜见，然而从总体来看，破产清算的企业终究只是少数。对绝大多数企业而言，持续经营假设仍然是合理的。
只是对于一些新兴的行业和领域（如虚拟公司），持续经营假设可能不具有适用性。以虚拟公司为例，虚拟公司（或称为网络公司）的实质是基于互联网的，由若干企业根据工作任务和市场变化需要联合形成的，可以迅速进行分合、重组的一种高弹性的合作组织形式，它从事的多是一次性交易，经营活动呈现出临时性和短暂性的特点，它能根据市场需要，适时介入、退出与变更，一旦完成某项交易即宣告解散。可见，虚拟公司是一种经济利益相关各方的临时性结盟体，时分时合，其经营活动和经营期间具有很大的不确定性，在可以预见的将来并不能肯定其是否依然存在，因此持续经营假设基本上不适用于此类企业。但我们不能因为持续经营假设不适用于一些新兴的行业和领域便全盘否定其适用性。事实上，持续经营假设也可以随着环境的改变而发展和创新，如可以将持续经营与非持续经营相结合。
(二)将持续经营假设纳入会计分期假设
无论是从会计发展史的角度来看，还是从会计环境的现状来看，会计分期假设是一项性很强的假设，它并不从属于持续经营假设，而且换一种角度来看，它甚至能完全替代持续经营假设。试作一大胆改进，将持续经营假设并入会计分期假设，使整个会计假设更简洁、明了。持续经营假设并入会计分期假设不会对以往的会计处理方法产生影响。基于持续经营假设，会计主体采用历史成本而非清算成本来确认计量各项资产要素，所有资产也将按预定的目标在正常的生产经营过程中被耗用出售，它所承担的债务也将如期偿还，企业提供的财务报表也就被看作是一系列连续报告的组成部分。实际上，建立在会计期间假设基础上，上述会计处理方法也未尝不可，并且是现实的选择。会计期间不只包含了“本期”的含义，还有“下期、以后各期”的含义。最具说服力的是，以前所称资产在持续经营假设基础上摊销，实际上却是以会计期间为基础。如某固定资产折旧年限为15年，它并不是以企业仅持续经营15年为基础，而是以最近15个会计期间为基础。
（三）持续经营之争
传统会计学原理认为持续经营是会计核算的基本前提，进而是会计分期的基础。 例如，世界通用的会计分期日历年度可能是农业经济活动周期这个客观存在事物的反映，与持续经营基本前提没有什么关系。有人类，就会有农业生产经济活动，就有经济活动周期。这个客观存在，不需要假设，而需要很好地去认识它，掌握它的规律，即一个经济活动周期就是一个会计分期，这样以便会计适应其需要并很好地为其服务。会计可只对经济活动业务事项信息进行确认、记录、计量、报告等，而不从本身去要求其持续经营；若有事项信息则进行处理，无事项信息就不处理。在需要的时候，会计可提供财务报告服务；若无财务报告，就不提供。因此可不将持续经营作为会计核算的基本前提，也不是会计分期的条件。那自然有人要问：不持续经营哪来的会计分期？或说怎样进行会计分期？
就目前的会计分期来看，是按日历年度(包括日历期间)划分会计分期的，并没有按持续经营规律要求来划分会计分期。实际上，是完全脱离持续经营的，甚至不需要经营(如事业单位、行政单位)都可划分会计分期。持续经营理论束之高阁，对会计分期没有发挥作用，可有可无；因为会计分期在本质上是按日历年度划分的，与持续经营毫无关系。
【参考文献】
【1】李海波.《工业企业会计》.上海：立信会计出版社
【2】财政部.《企业会计准则》.北京：经济科学出版社，2006
【3】财政部会计司.《企业会计准则讲解》.北京：人民出版社2007
【4】国瑞会计研究中心编著《旅游饮食服务企业会计核算实务》中华工商联合出版社2008下载本文
