——兼论对国家税务总局原因解释的验证
摘 要：近年来，围绕税收增长率高于GDP增长率的争论从来就没有停止过，学界、税务部门、普通民众各执己见，众说纷纭。在这方面，应该说，国家税务总局给出的原因分析一定程度上解释了税收增长率高于GDP增长率的现实，但受制于其自身所处的地位，加之税收问题的敏感性，其原因分析中更多是显性因素，而有意忽略了重要的深层次隐性因素。追根溯源，论文在对国家税务总局原因解释进行验证的基础上，得出税收计划制定的不合理、违规征税和税负加重是造成税收增长率高于GDP增长率的主要隐性原因，并对此进行实证分析。
关键词：税收增长率高于GDP增长率，隐性原因，透析，验证
一、问题的提出——理论分析与现实考量 税收与经济增长的关系研究是一个古老的话题，从经济学的诞生开始，经济学家们就意识到了税收与经济增长的内在关联，对经济增长和税收的关系研究也同时起步。从理论上看，同步论认为，由于经济决定税收，经济增长是税收的源泉，税收增长幅度只有同步或略低于经济增长，才能促进经济发展，当税收大幅超越经济而快速增长成为一种常态时，对经济增长的作用可能会适得其反。这在著名的“拉弗曲线”理论和基恩·马斯顿（K.Marsden）1983年的实证分析中都得到了有力的说明。时至今日，理论研究和实际观察都表明了一条基本规律：税收增长与GDP增长必须保持适度的比率关系，即税收弹性系数在0.8-1.2之间属正常，超常的税收增长和高税负会和阻碍经济增长。 以经济学观点看，当税收弹性系数等于、小于、大于1时，相应地意味着税收增长速度同步于、慢于、快于经济增长。从我国现实看，1994年税制改革以来，税收持续、快速增长，特别是从1997年起，税收增长率超经济增长率现象首现并一直持续高企。从表1不难看出，除1994-1996年税收弹性（0.56、0.68、0.85）小于1外，1997年至2007的11年间税收弹性系数持续大于1。其中，1997-2001年为持续快速增长阶段，1999年达到峰值，尽管自2000年开始有所回落，2003年至谷底，但2003年之后继续攀升税收弹性系数总体上处于上升趋势。因此，从我国税收弹性的现实考量看，十多年来我国税收持续超经济增长现象已是不争的事实。 上述分析，不难看出，理论上，税收应与GDP保持适度的同步增长关系，但从实际考量看，我国税收增长却持续多年大幅高于GDP增长。由此，可得出我国税收的现实考量与理论分析相悖的结论。这种相悖不可避免地衍生出一个问题：即如何解释近年来我国税收增长率超GDP增长率的现实？
二、国家税务总局关于税收增长率高于GDP增长率的原因分析 近几年，围绕税收增长率超GDP增长率的争论从来就没有停止过，学界、税务部门、普通民众各执己见，众说纷纭。尤其是学界观点颇多，其中不乏诸多科学合理的解释。 如有学者将税收超GDP增长的归于经济因素、管理因素、性因素和税款“虚收”因素。在此，笔者无意于对各种观点进行综述与分析。笔者感兴趣的是，作为实际工作部门，国家税务总局对税收超常增长问题应最有发言权，其具有一定权威性的解释能否经得起验证和推敲？换句话说，其解释是否客观或多大程度上反映了税收增长率持续多年高于GDP增长率的现实？事实上，每当年底各项统计数据公布，民众对税收问题心存疑惑和怀疑之时，国家税务总局几乎都要进行旨在辟谣和论证税收正当合理性的解释，每年的解释基本大同小异，对此，有学者发出了“税收增速高于GDP，需要解释多少年？”的质疑和反感。无论如何，对税务总局给出的原因分析的验证，首当其冲是明确其基本观点，对此，经查看历年解释，特概括如下：
1.价格因素和统计口径差异的影响（R1）。税收是按现价计算征收的，税收增长率也按现价计算，而国家统计局公布的GDP增长率是按照不变价核算的。价格因素和统计口径的差异必然造成税收增长率高于GDP增长率。如果GDP增长率也按现价核算，与税收增幅的差距将缩小3-5个百分点。
2.税收结构与GDP结构的差异（R2）。全国税收收入由十几个税种组成，不同税种有不同税源。第一产业提供的税收很少税收主要来源于工商业增加值、三产的营业收入、进出口及企业利润，而这些指标的增长都大大高于总的GDP增幅，由此带动国内、营业税、企业所得税等相关税种收入增长也高于GDP增长。除外，由于大部分税收的计税依据是销售收入或销售数量而不是增加值，那么，拿全部税收与GDP直接对比，不具有可比性。
3.外贸进出口对GDP增长与税收增长的作用不同（R3）。GDP核算的是进出口净额，一般贸易进口对核算GDP是减项，但是对核算税收是加项，进口贸易增加越多，进口税收就增长，但核算GDP时扣除的部分就越多。同时，出口退税不从税收收入中扣除，作冲减财政收入处理。外贸进出口对GDP和税收的相反作用，使得总体税收增长会高于GDP增长。
4.加强税收征管的结果（R4）。近年来，各级税务机关大力加强税源管理，广泛开展税负分析、弹性分析、税源分析和税收关联分析，建立健全税收经济分析、企业纳税评估、税源监控和税务稽查互动机制，针对各税种征管特点和薄弱环节，提高各税种征管质量和效率。税收征管的加强，既保证了税收收入的正常增长，又通过减少税收流失、堵塞漏洞、查补清欠提高了税收征收率，使税收增长更快。
5.累进税率制度对税收具有加速增长作用（R5）。我国一些税种的税率设置为累进税率，如企业所得税实行三级全额累进税率，个人所得税中的工资薪金所得实行九级超额累进税率、个体工商产生产经营和承包承租所得实行五级超额累进税率，土地实行四级超率累进税率。随着计税依据的增长，适用税率随之提高，税收收入也就呈跳跃式增长，这在一定程度上带来有关税收相对于其计税依据的更快增长。 应该说，税务部门的上述原因分析确实能较好地解释税收增长率高于GDP增长率的现实，但仅提供专业性的术语而缺乏令人信服的细说缘由的解释，存在有意回避敏感问题之嫌，其说辞也难免有隔靴搔痒之感。同时，许多媒体和网民从自身对实际税负过重的感觉出发，对国家税务总局的上述看似合理的解释持质疑态度，但由于缺乏有力的论证而只能停留在空洞的怀疑上。税务总局和网民各执一词，孰是孰非？税务总局给出的原因分析是否客观或在多大程度上反映了现实？这些原因解释背后有没有更深层次的隐性因素？这些问题都有待于进一步的验证和分析。
三、对税务总局关子税收增长率高于GDP增长率原因分析的验证 检视上述五个原因分析，关于R3不存在疑义。原因很简单，GDP核算的是国内生产总值，不包括进品在内，因而进口对GDP是减项，与GDP负相关，但进口对税收却是增项，进口与税收增长正相关。显然，进口增长是造成税收增长率高于GDP增长率的原因。但是对于其他四个解释则需要进行数据验证和分析： 1.关于R1。R1实际上指出了价格因素对税收增长的影响。税收增长率按现价计算，而国家统计局公布的GDP增长率按可比价即不变价核算。显然，相对于可比价GDP增长率，现价GDP增长率与税收增长率的差距更小。笔者经过计算，1997-2007年各年度的现价GDP增长率与可比价GDP增长率之间差额的平均值为2.71（见表2）也就是说，如果代之以现价GDP增长率作为标准来与税收增长率进行比较的话，则税收增长率与GDP）曾长率的年平均差距缩小2.71个百分点。因此，R1基本合理但有所夸大。（税务总局估算缩小3-5个百分点，但平均缩小2.71个百分点）。 2.关于R2。在目前税种中，只有平均占总税收36.66%的（见表3）与GDP相对应，其它63.34%的税种计税依据是销售收入而非增加值。有学者对1994-2006年的数据分析得出，“对总税收收入增长的平均贡献率约为30%左右”。显然，按销售收入计算的贡献率为70%的外的税种增长是税收增长率高于GDP增长率的一个原因。同时，由于近年来国家对农业税逐步取消，使第一产业税收在总税收中的比重下降，而作为税收主要来源的第二产业和第三产业按照现价计算增加值的年平均递增率（12.43，14.17）高于GDP年平均增长速率（9.44），同时各年度第二、三产业的加总平均递增率也均大幅高于该年GDP增长率（见表3）。由此可得，R2是符合客观实际的。 不难发现，R2实际上是强调经济增长对税收的影响。的确，近年来我国税收迅速增长得益于经济快速发展，但税务总局显然将经济增长因素夸大了。因为按常理，受经济发展速度下滑影响，工商税源相应萎缩，税收增长速率也会下降。然而，从上表2得出，1997-2001年间，经济增长速度逐步回落（由9.3下降到8.3，回落率为11%），但税收反而增长（由19.16增长到21.62，增长率为13%）。既然经济增速回落了，为何对应的税收反而较快增长？这至少说明1997-2001年期间内经济增长不是拉动税收快速增长的主要原因，或者说，经济增长只是显性因素，其背后必然有更深层次的隐性原因。对此，笔者认为可能的原因有二：一是税收计划的不合理（R6）。税收计划并未因经济下滑而对以前调高的税收基数相应下调，导致各地税务部门为完成税收计划而变相扩大税源，增加税收。二是税负过重（R7）。理论上看，宏观税负的加重必然导致税收增长的加快。 3.关于R4。税务部门反复强调，加强征管因素中的征管手段现代化对税收大幅度增收有很大收效。对于征管手段现代化的持续效用，笔者不敢苟同。诚然，实行“金税工程”、“金关工程”，采取科学手段，依法征税，依法治税，对增加税收的作用不言而喻，但这种效用也只是在实施的当年最为明显，当征收手段已经现代化，这时征管就存在边际效用递减，难以从根本上长期促进税收超常增长，因而不是税收长期增长的重要影响因素。可见，征管方式现代化能解释个别年度税收增长的原因，但在税收超常持续性增长的解释力上彰显不足，常年拿征管现代化来“说事”，也就难以自圆其说。 对加强征管要做具体分析。征管既有依法征管也可能存在非法征管，事实上，二者都能促进税收增收。税务部门反复强调加强征管，却从侧面说明了税收流失问题严重，即存在一定量的税收没有收上来的事实。一方面税收流失问题的存在，不利于税收计划的完成；另一方面，“从历年税收计划完成程度看，无论该年度税收计划完成的难易程度如何，税收计划都无一例外全部超额完成”，且税收增长率逐步攀升。这说明除加强依法征管外，还可能存在的因素有：一是违规征管（R8）。定量的税收计划及硬性的税收考核机制，在促进税务部门加强征管的同时，也必然导致税务部门违规征税，加剧子征管中的“过头税”和“借税”行为。二是总体税负偏高（R7）。因为，“当我们的征管手段落后，漏洞比较多，税务人员素质也不高的时候，为了取得必要的税收收入，就必须制定较高的税率，否则无法保证完成预定的征收任务。” 4.关于R5。“我国的税制是以间接税（流转税）为主体的税制，间接税占税收收入66%以上，间接税税率单一（比如我国的税率的基本税率是17%），通常不会产生税收超经济增长的加速效应。我国的直接税只占税收收入的34%，企业所得税是其主要的税种，其基本税率是33%（2007年以前）；……个人所得税和土地对税收增长的贡献度很小，个人所得税对增长指数贡献只有1.9个百分点，土地的贡献率只有0.4个百分点。所以总体上看我国税制是非累进的，按常理，在这样的税制下税收不应该超速增长。实际上，同是累进税率，个人所得税和土地的税负并不高，而企业所得税实行的三级累进税率，使企业所得税对税收增长的贡献率为12.82%，从一定程度上反映企业所得税率的不合理，也反映了企业的实际税负过重（R7）。 通过上述对税务总局的原因解释验证可得，税收超常增长背后的原因是复杂的，既有显性因素也存在隐性因素。在该问题上，以国家税务总局为代表的官方解释有其一定的权威性和科学性，但受制于其自身地位，加之税收问题敏感性的影响，使其给出的原因更多是显性因素，而重要的深层次隐性因素一一税收计划（R6）、税负加重（R7）和违规征管问题（R8）却未予重视（见表4）。由于税收征管中的违规征管、过度征管行为根源于税收计划的不合理。因此，税收超常增长的隐性因素主要可以概括为两个方面：税收计划不合理（R6）和税负过重（R7）。
四、税收增长率高于GDP增长率的隐性因素透析 上述分析可知，税收增长率高于GDP增长率的诸多复杂因素中，隐性因素往往难以发觉但不可小觑。然而，上述隐性因素的得出只是基于对税务部门原因解释验证中的引申和推测，其是否符合现实，尚有赖于实证分析和检视：
（一）税收计划因素 观察近年来我国税收和GDP数据不难看出，无论经济增长率攀升还是下滑，税收都持续增长。因此，一定程度上，我国税收收入的主导因素不是经济而是税收计划。税收计划是税务部门根据现行税收、制度和国民经济发展变化情况，对一定时期（通常为一年）税收收入额的测算、规划与控制。在税收计划编制中，我国一直沿用“基数法”进行编制，这种编制方法最大的弊病在于基数往往不能准确反映客观经济税源，脱离实际，埋下了税收超收和违法征管的种子。
1.税收计划的制定脱离实际。由表5可知，从1997-2006年的10年间，除2005年外，其余各年度的税收计划的增长率均大幅高于同期GDP增长率。从平均值看，10年的税收计划增长率高于GDP增长率（19.17与11.52）7.65个百分点。此外，各年度税收计划数都无一例外低于实际税收数，波动范围在1.26%到15.6%之间不等，平均绝对误差7.8%，已经超过了国外普遍认为5%的合理范围。这说明了我国税收计划与实际经济状况的拟合度很差，反映出我国税收计划质量不高、与经济实际脱节严重。一方面，税收计划虚高；另一方面，实际税收又以税收计划为依据，况且实际税收数又大大高出税收计划数，这便造成了实际税收收入的超收和快速增长，从而进一步拉大了与GDP增长率之间的差距。
2.税收计划的内在刚性加剧了税收超收行为。尽管1994年税改后，税收计划已不具有指令性，但实践中由于税收计划与业绩考核和政绩升迁密切相关，税收计划经过层层加码后由预测目标演变成为必须完成的政治任务。税收计划一经下达，各级税务机关就要千方百计确保完成，这从每年《全国税收工作要点》规定税务部门“必须加强税收管理，确保完成税收任务”和频现报端的“某某税务机关提前超额完成国家税收计划”中可见一斑。税收计划的内在刚性，加剧了各地税务部门税收超收的冲动，不可避免引发种种违规行为。一些地区税收指标远远脱离实际税源，实践中“买卖税款”、“引税”、“贷款交税”、“集资交税”，以“列收列支”的方法实行“无税空转”，造假账、虚填税单等违规征税现象时有发生。在这种税收征管“大跃进”式的风向标下，多多益善是不言自明的规则，税务部门年年超额完成税收计划也就成为必然（表5中10年平均108.76%的完成率是最好的说明）。尽管从表5看，税收超额完成率总体趋势下降，这表明税收计划正趋向理性，税收超收中的违规行为也得到一定控制，但不可否认的是，近年来税收增长超GDP增长显然与税收计划引发的超收冲动和敛税行为有关。
3.税收计划执行中“过头税”所致。为完成财税任务，一些地方变本加厉，大肆收“过头税”，人为调节税收。1998年全国常委会执法检查组关于检查《中华人民共和国税收征收管理法》实施情况的报告指出，有的地方在当地出现财政困难或税收任务难以完成的情况下，采取预收企业税款和该退不退、该抵不抵、该免不免等方式，收过头税。有的地方甚至通过预收地方税，挤收入。另据2004年审计署审计结果公报，四川德阳市地税部门为完成税收任务征集“过头税”，导致某公司一年度上缴税款居然是其应缴税款的7.63倍。经济欠发达的内蒙古、江西等地区，税务机关为完成税收计划征收“过头税”达10.02亿元。时至今日，“过头税”仍难以根除。2008年全国就如何扶持中小企业成长进行的专项视察发现，一些地方由于税收指标不达标征“过头税”的现象比较严重。有代表指出，“年度目标不完成，便有可能影响到征管部门领导的'位子'问题。所以，对一些小企业，部门也会千方百计要求企业缴纳'过头税'，宁可让企业交不起而倒闭，也不愿意自己的位置坐不住。
（二）税负加重因素 税负加重有其现实的必要性，理由有三：一是公共服务职能的加强，对公共支出的需求亦随之加大，税率提高、税负加重成为必然。二是在经历了“GDP水分之痛”以后，许多地方都把眼光从GDP转向了财政收入，让财政收入这个“不含水分”的指标来显示政绩，这就要求作为财政收入重要构成的税收收入的增长。三是我国税收的增长很大程度上取决于支出的需要。行政成本的居高不下也使一些大肆人为变相增税，导致各类名目的税费扩张。 1.宏观税负与税收增长的内在机理推演 税收弹性系数TE＝税收增长率/经济增长率 ＝△T／T/（△GDP／GDP）＝[（T2-T1）／T1]/（△GDP／GDP） ＝{[（GDP＋△GDP）*（TB＋△TB）－GDP*TB]}／△GDP／GDP ＝[GDP*TB＋△GDP*TB＋△GDP*△TB]/ △GDP*TB ＝（GDP*△TB/△GDP*TB）十1十（△TB/ TB） ＝（△TB／TB） /（△GDP／GDP）十1十（△TB/ TB） ＝（宏观税负增长率/经济增长率）十宏观税负增长率十1 由上式可得：如果宏观税负增长率等于0，即宏观税负保持不变，则TE＝1，此时税收增长率等于经济增长率，税收与经济同步增长；如果宏观税负增长率小于0，则TE<1，此时税收增长低于经济增长；如果宏观税负增长率大于0，则TE>1，即出现税收增长超经济增长现象。因此，只要TE>1，即税收增长超经济增长现象出现，则可以肯定是宏观税负增长所致。可见，理论推演表明，我国税收增长的现象中必然存在宏观税负增长因素。
2.宏观税负总体增长的实证 由表2可得，11年间，我国宏观税负一路攀升，平均增长率为5.9%。这表明，我国宏观税负加重已是不争的事实。就行业看，如表6所示，除农业税逐步下降使农业税负减轻外，各行业承担的税负均逐年加重，2005年有的行业税负接近50%。就主要税种来看，我国的法定税率也偏高。目前我国的基本税率为17%，如果换算成国外可比口径，即换算成“消费型”的，则税率高达23%，高于西方国家（大多在20%以下的水平）。我国企业所得税的法定税率为33%，而德国为25%，澳大利亚为28%（5年内降到21%），英国、日本、印度等国30%，美国实行15%、18%，25%、33%的四级超额累进税率，前三档都比我国低，最高边际税率才同我国相同。考虑到我国税前扣除项目少和企业经济效益低等因素，更显得我国企业税收负担重。自2000年以来，中国已经连续居《福布斯》“全球税负痛苦指数排行榜”前三名。尽管该排行榜不具有完全可信度，但一定程度上反映了中国税负过重的问题。 3.宏观税负影响经济增长率 整个收入构成中，除税收外，还通过各种形式和渠道收取了大量非税收入，如企业收入、性基金收入、社会保障基金收入以及其他杂项收入；预算外收入；各种收费、罚款、集资、摊派等制度外收入。因此，根据所取得收入的口径不同，通常有小、中、大三个口径的宏观税负率，分别为税收收入占同期GDP的比重、财政收入（包括税收收入在内的预算内收入）占同期GDP的比重、全部收入（包括预算内财政收入，还包括了预算外收入、社会保障基金收入，以及各级及其部门以各种名义向企业和个人收取的没有纳入预算内和预算外管理的制度外收入等）占同期GDP的比重。表7所示，我国根据税收计算的小口径的宏观税负并不高，也在合理范围之内，但实际宏观税负（大口径宏观税负）却很高，远远超出了发展中国家标准。 经济学的理论研究表明：过高的宏观税负影响经济增长。马斯顿1983年的实证研究显示，税负水平的提高是以牺牲经济增长为代价的，税负提高1%就会引起GDP增长率下降0.36%。同时认为，税负变化对高、低收入国家的影响不同，税负增加1%，低收入国家经济下降0.58%。国内有学者通过构建二元线性回归模型和最小二乘法（OLS），对我国广义宏观税负水平与经济增长率的关系的分析得出：我国宏观税负每上升一个单位，GDP的增长率就下降0.0824个单位。也有学者通过实证得出，我国宏观税负增加1个百分点，经济增长降低0.14个百分点。尽管关于税负影响GDP增长率下降的比例不一，但学者们的研究都证实了过高的实际宏观税负增长与GDP增长的负相关关系。由于宏观税负增长，一方面降低了GDP增长率，另一方面又提高了税收增长率，从而税收增长率与GDP的增长率之间的差距加大也就成为必然。 五、结论 通过上述对税务总局关于税收增长率高于GDP增长率的原因解释验证和进一步的实证数据分析检视可得，税收超常增长背后的原因是复杂的，既有部分经济因素，也存在大量非经济因素；既存在显性因素，也囊括隐性因素。在税收超常增长的原因问题上，以国家税务总局为代表的官方解释基本上能说明税收增长率高于GDP增长率，有其一定的权威性和科学性，但远非全面，其中有的观点看似合理，但解释力不足，而且受制于其自身所处的地位，加之税收问题敏感性的影响，使其给出的原因更多是显性因素，而有意忽略了重要的深层次隐性因素。追根溯源，税收计划制定的不合理、违规征税和税负加重是造成税收增长率高于GDP增长率的主要隐性原因。 我国税收超常增长问题，一方面，引起足够警觉并采取措施对之矫正无疑非常必要；另一方面，税收应真正做到“取之于民，用之于民”，充分发挥税收促进社会福利和增进公共福祉的作用。正如卢梭（J.Rousseau）《社会契约论》所言：“衡量这种负担，决不能只根据税收的数量，而是要根据税收转回原纳税人的手里时所必须经历的路程。如果这一流转过程既简捷而又规定得好，那末无论人民纳税是多少都是无关紧要的；人民总会是富足的，财政状况总会是良好的。反之，无论人民所缴纳的有多么少如果连这一点点也永不再回到人民手里的话，那末由于不断的缴纳，人民不久就会枯竭；于是国家就永远不会富足，人民就永远都是贫困的。”下载本文
