高倩

（中南财经大学会计学院，湖北武汉430073）

【摘要】对战略成本管理与传统成本管理进行对比，并从战略分析、战略选择、战略实施的角度简要介绍了战略成本管理过程，对企业应用战略成本管理有一定借鉴之处。

【关键词】战略成本管理；成本分析；成本选择；成本实施

一、战略成本的定义

企业战略成本管理，是指企业战略成本管理者为实现与企业使命和战略管理目标相一致的战略成本管理目标，保证企业持续适应变化的环境，运用战略成本管理的方法，在全面和深入分析企业成本与影响企业成本的内外部环境因素的相互关系的基础上，进行成本战略的分析、选择和实施的活动。战略成本管理是与企业的战略相一致的成本管理方法，它注重企业的市场竞争地位，站在战略的高度对企业进行成本管理，使企业能更好的适应内外部环境的变化，实现长期发展。公司战略可以分为三个核心领域，即战略分析、战略选择和战略实施。也可以把战略成本管理过程分为战略成本分析、战略成本选择和战略成本实施。

二、传统成本与战略成本的不同之处

传统的成本管理方法只关注企业内部价值链分析中的生产环节，缺乏重视外部环境的战略观。战略成本管理除了关心生产环节，还注重供应和销售环节，把企业的外部环境考虑在内，从内部、外部、横向、纵向分析了企业的９个价值活动，大大扩展了成本管理的计算范围。传统的成本管理只重视原材料、人工、制造费用等成本要素这些有形的成本动因，分析方法单一，应用范围狭窄，不能适用于多数行业，也不能适应企业发展的需要。战略成本管理不仅包含有形的成本而且包含无形成本，并且有多种分析方法，企业可以通过多种组合，找到最符合本企业现阶段战略的管理模式。

三、战略成本分析

１９９３年，美国管理会计学者桑克等在美国哈佛大学商学院迈克尔·波特教授所著的《竞争优势》一书中的价值链分析理论的基础上，出版了《战略成本管理》一书，提出了战略成本管理分析的三个主要分析工具：战略价值链分析、战略定位分析和成本动因分析。企业从最初开发、生产产品到最后向顾客提供产品和服务要经过一系列的作业活动，这些作业活动被称为作业链。从价值形成的角度看，这些作业活动在消耗资源的同时也在产生价值增值，这些能产生价值的作业活动又可以称为价值活动。价值链是这些相互联系、相互依存的价值活动构成的有机整体，价值链分析中一般将价值链分为企业战略价值链、行业价值链和竞争对手战略价值链等三方面，从内部、纵向和横向分别揭示企业竞争力信息，这样的分析角度能更加细致深入地分析企业价值活动，提高企业创造价值的能力和效率，为企业取得成本优势和竞争优势提供条件。

通过企业战略价值链分析，找出提高企业竞争优势的价值活动，并对这些活动予以更多关注，提供更有效的管理，行业价值链分析可以确定企业在行业价值链中的位置，并确定企业获得的边际利润是否合理，也可以为行业的进入、推出以及纵向整合决策提供依据。竞争对手战略价值链分析主要是与竞争者进行对比，找到自己的优势和劣势，并根据自身情况确定相应的有竞争力的成本战略。成本动因分析主要是从企业自身出发，对企业内部驱动成本发生的原因进行分析，将成本动因分解为结构性成本动因和执行性成本动性，结构性成本动因是指决定企业基础经济结构（经济基础）的成本动因。它是从经济基础方面影响企业总成本态势，针对最优化问题，进行优化资源的战略选择，一旦形成往往难以改变。其分析主要是解决决策层问题。它通常包括企业规模、业务范围（整合程度）、学习与溢出、地理位置和企业布局、技术等成本动因。

执行性成本动因是指与企业执行程序相关的（决定企业作业程序的）成本驱动因素。它是从作业程序方面影响企业总成本态势的，针对绩效提高，实现“最佳”效果目标进行的。其分析主要是解决管理层（执行层）的问题的。它是在结构性成本动因形成之后才出现，对企业成本的影响会因企业的不同而有所不同。主要包括生产能力运用模式、全面质量管理、员工的参与和联系等成本动因。战略定位分析则从企业内外部环境出发，通过ＰＥＳＴ、ＳＷＯＴ、产业分析的５种力量、市场分析的波士顿矩阵、成本领先、差异化、和目标聚集战略、标杆分析法，寻找并增加企业的竞争优势，谋求企业的生存与发展，加强企业核心竞争力。通过价值链分析这座桥梁将成本动因分析和战略定位分析的研究结果紧紧联系在一起，充分反映企业的成本优势和竞争优势，也使得这三种分析方法在战略成本管理中缺一不可，被人们认为是战略成本管理的基本框架，为企业有效实施战略成本管理提供了理论指导。

四、战略成本选择

通过战略成本的分析，可以了解到目前企业所面临的威胁和机遇，在行业中的优势、劣势以及对企业未来发展的影响。如何选择战略成本，将企业面临的威胁、所处的劣势降至最低，抓住机遇，发挥优势，使企业又好又快地发展是战略成本选择所要解决的问题。战略成本的选择需要与企业的发展阶段相适应，企业的发展阶段不同，其目标和战略重点也不同，所要求的

经营管理

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企业导报2010年第1期企业实施作业成本法的困境与对策

连先亮万丽亚

（中国地质大学经济管理学院，湖北武汉430074）

【摘要】作业成本法兴起于20世纪80年代，自其进入我国以来，一些大型企业尤其是大型国企都积极应用，多数企业在实施作业成本法的过程中却面临着诸多困境。我国会计界也非常关注对A B C的研究，随着对A B C的实践与深入研究，A B C的弊端也逐渐暴露出来。分析了作业成本法在我国企业实施过程中的困境及原因，并提出了一些相关对策。

【关键词】作业成本法；困境；策略

一、作业成本法概述

２０世纪７０年代以来，高新技术的迅速发展，给传统制造业带来了前所未有的冲击，传统的大批量生产系统已经不适应环境的变化，弊端日益突出。柔性生产系统的出现，向传统的成本计算和管理方法提出了严峻的挑战。首先，在新的环境下企业制造费用的数额和比重大大提高，传统成本计算中以直接人工小时、机器小时等作为制造费用分配标准已经不再合适。其次，产品的多样化也使传统的标准成本管理系统失去了意义，各种先进的管理制度如雨后春笋般层出不穷，作业成本法正是在这一背景下产生，其从作业角度解决了共同成本如制造费用的分配问题，受到各大企业、部门的欢迎。作业成本法的指导思

想是：

“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。

二、我国企业在实施作业成本法时所遇到的困境

1．现行企业会计准则不认可。目前，我国的会计制度和会计准则都规定企业应采用制造成本法进行成本的核算，虽然作业成本法是一种全新的成本管理方法，具有其科学性和合理性，但尚未获得我国有关会计准则和现行会计制度的认可，与现行会计准则和制度相冲突。在我国企业要实施作业成本法，将作业成本信息用于财务披露和税收等显然还存在法律障

管理战略也不会相同。从战略成本的定义不难看出，战略成本管理要适应企业战略的要求，实现企业长期发展。战略成本的选择就应该与企业战略相匹配，与企业的发展阶段相适应，实施差异化战略的企业，其管理的核心是如何实现差异化，实施差异化战略会导致研发支出和销售费用的增加，必然会使得企业成本的上升。

实施成本领先战略的企业，其管理核心则是如何降低成本，扩大企业市场占有率，提高竞争力，与之相适应的成本管理就是要在生产技术相对成熟并且保证质量的情况下降低成本。不同的战略对成本管理的要求不同，所选择的战略成本也不一样，企业要以战略为核心选择成本管理战略。

五、战略成本实施

通过之前的三种方法进行战略成本分析，选择适合企业现阶段发展的战略成本，最后就是进行战略成本实施。在战略成本实施之前，必须要把战略成本管理的思想融入到企业的每个角落，通过学习、培训、宣传的各种途径使上至管理层、董事会、股东大会，下至部门经理、员工都要树立现代成本管理意识。只有领导重视，全员参与，成本管理才能顺利实施。在战略成本实施中存在的一个十分突出的问题就是成本管理如何融合到具体的业务过程和管理过程之中，使得成本管理能够得到有效实施。

成本是企业经营活动的结果，影响成本的各项因素分散在企业的各个部门、各个生产经营环节，实施成本管理必须要控制企业的整个生产过程。按照企业的职能分工，生产经营过程由相应的职能部门进行管理。由于分属不同的经营管理体系，成本管理不能直接干预生产经营活动，这是成本管理不能有效实施的一大原因。在这种情况下，可以考虑在每个职能部门内设置一个于该职能部门的战略成本管理经理，其只对该部门在经营活动中的一些涉及战略成本管理的问题提出改进意见，定期向成本管理部门报告，由成本管理部门对其提出的意见进行审查，确定最后的方案并提交给董事会，由董事会作出最后决定。

有了监督保障体系，还要有建立激励评价机制以促使战略成本管理的目标更好地得以实现。其中科学制定评价指标和评价周期至关重要。针对不同企业选择不同的评价指标，不仅考虑本年度业绩，还要对比以前年度并考虑宏观环境的变化。不仅要进行横向对比，还要纵向对比，使激励评价机制更加科学、规范。我国目前运用战略成本管理的企业并不多，战略成本管理在实际应用中还存在一些不完善的地方，但企业成本管理方法从传统到战略的转变已经被广泛接受。企业管理者应该学会站在战略的高度，认识成本管理，探索成本管理方法，解决成本问题，为企业长期发展提供保障。

参考文献

［１］甘永生．２１世纪管理会计的发展模式－战略导向作业基础会计．会计之友．２００３（３）

［２］焦跃华，袁天荣．论战略成本管理的基本思想与方法．会计研究．２００１（２）

［３］王满，于悦．财务战略管理学科体系的构建．会计研究．２００８（１）

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