长期股权投资足指投资者以股东的名义，将资产投资于被投资单位取得棚应的股份，按所持股份比例享有被投资单位的权益并承担棚应责任的投资形式。

对长期股权投资的核算方法，应根据投资方对被投资方的影响情况不同，分别采用不同的核算方法。核算方法主要有成本法和权益法。现将两种不同核算方法的有关内容进行比较。

一、适用范围不同：

成本法足指投资按成本汁价的方法。

长期股权投资成本法核算适用下列情形：

l、投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资：

2、投资企业对被投资食业不具有共同控制或重人影响、并且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

权益法法足指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

长期股权投资成本法适用下列情形：

1、投资企业对被投资企业实施共同控制的长期股权投资；

2、投资食业对被投资企业施加重人影响的长期股权投资。

二、账务处理力法不同

（一）长期股权投资取得时入账价值处理方法不同

在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整长期股权投资的初始投资成本。

在权益法下，长期股权投资的初始投资成本人于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额系投资企业存购入该项投资过程中通过购买作价体现出的与取得股权份额相对应的商誉，不需进行调整，而足构成长期股权投资的成本；长期股权投资的初始投资成本小丁投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额可以看作足被投资单位的股东给予投资企业的让步，或足出于其他方面的考虑，被投资单位的原有股东无偿赠与投资企业的价值，凶而应确认为当期收益记入营业外收入，同时调整长期股权投资的成本。

(二)在投资期间，被投资氽业实现净损益的处理不同

在成本法下，被投资企业实现净损益时，投资企业均不进行账务处理，不调整长期股权投资的账面价值。

在权益法下，被投资企业实现净损益时，投资企业应当按照应享有或分担的被投资企业实现的净损益的份额，确认投资损监并调整长期股权投资的账面价值，而且当投资企业确认被投资企业发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

(三)存投资期间，被投资企业宣告分派现金股利或利润的处理不同

在成本法下，被投资企业宣告分派现金股利或利润，投资企业应确认为当期投资收益，但投资企业确认为当期投资收益，仪限于被投资企业接受投资以后产生的累积净利润的分配额，所秋得的现金股利或利润超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

在权益法下，被投资企业宣告分派的现金股利或利润，投资企业应按照被投资企业宣告分派的现金股利或利润计算应分得的部分，作为长期股权投资成本的收回，调整长期股权投资的账面价值，但不再确认为投资收益。

（四）对被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动的处理不同

在成本法下，对被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动不进行会计处理。

在权益法下，对被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，投资企业应当按照持股比例计算享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，川时增加或减少资本公积。

 (五)处置长期股权投资时的会汁处理不同

处置长期股权投资时，所收到的处置价款与长期股权投资账面价值的筹额，应在股权转让日却认为当期损益(投资收益)。

在成本法下，处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已汁提减值准备的，还应同时结转减值准备。

在权益法下，处置长期股权投资时，除上述规定外，还应结转原计入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

例：甲公司2007年1月1日，以银行存款购入C公司10％的股份，并准备长期持有。初始投资成本110000元，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100000元。假设C公司2007年1门1日股东权益合计为1200000元，其中股本为1000000元，未分配利润为200000元；2007年实现净利涧400000元：2007年12月 31日，甲公司对C公司的该项投资可收收回金额为115000元。2008年5月l日宣告分派现金股利300000元。2008年12月25日将其持有的C公司的股份全部转让，收到价款120000元存入银行。

甲公司的账务处理如下：

(1)2007年1 门1日投资时

借：长期股权投资——C公司    110000

贷：银行存款                  110000

(2)2007年5门2日宣告发放现金股利时

借：应收股利        10000

贷：长期股权投资    10000

(3)2007年12月31日甲公司对公司的该项投资可收回金额为115000元时

甲公司该项长期股权投资的账嘶价值

=1 10000+(一)10000=100000(元)

该项投资可收回金额115000元大于该项投资的账嘶价值100000元，所以不需计提减值准备。

(4)2008年5月1日宣告发放现金股利时

应冲减初始投资成本

=[投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利(100000+300000)一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益400000]*投资企业的持股比例10％-投资企业已冲减的初始投资成本10000=-10000(元)

应确认的投资收益

=投资企业当年获得的利润或现金股利(300000*10％)一应冲减初始投资成本的金额(—10000)=40000(元)

借：应收股利                30000

长期股权投资——C公司  10000

贷：投资收益                40000

 (5)2008年12月25目转让该项投资时

借：银行存款        120000

贷：长期股权投资    l10000

投资收益        10000

(6)假设上述C公司于2008年5月1日分派现金股利450000冗，按前述公式计算应确认投资收益或冲减初始投资成本的金额如下：

应冲减初始投资成本的金额=[（100000+450000）-400000）]*10％-10000=5000(元)

应确认的投资收益=450000*10％一5000=40000(元)

借：应收股利                 45000

贷：投资收益                 40000

长期股权投资——C公司   5000

2008年12月25日转让该项投资时

借：银行存款        120000

贷：长期股权投资    95000

投资收益        25000

因为C公司2008年5月1日宣告分派2007年度的现金股利450000元，比2007年度实现的净利润人50000元，属于由甲公司投资以前实现的净  利润的分配额，其中的5000元应作为初始投资成本的收川，冲减长期股权投资的账面价值；当期应收的股利中属于应由甲公司享有的部分40000元，确认为当期投资收益。

又例：甲公司投资于D公司，有关资料如下：(1)2007年1月l日甲公司支付现金900万元给B公司，受让B公司持有的D公司20％的股权(具有重人影响)，假设未发生直接相关费用和税金。受让股权时D公司的可辨认净资产公允价值为5000万元，假定受让股权时D公司的可辨认资产公允价值与账面价值相等。

(2)D公司2007年实现的净利润为600万元：本年度因可供出售金融资产公允价值变动使资本公积增加150万元。

(3)2008年3月12日，D公司宣告分配现金股利200万元；甲公司于4月15日收到。

(4)2008年D公司发生亏损2000万元，2008年末甲公司对D公司的投资可收回金额为700万元。

(5)2009年1月20日，甲公司经协商，将持有的D公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款800万元存入银行。

甲公司的账务处理如下：

(1)2007年1月1日投资时

借：长期股权投资——D公司(成本)  9000000

贷：银行存款                     9000000

应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额。5000*20％=1000(万元)，因初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，其差额应当汁入当期损益。同时调整长期股权投资的成本。

借：长期股权投资——D公司(成本)  1000000

贷：营业外收入                   1000000

(2)2007年12月31日

借：长期股权投资——D公司(损褒调整：)   1200000

贷：投资收益                            1200000

借：长期股权投资——D公司(其他权益变动)  300000

贷：资本公积——其他资木公积             300000

(3)2008年3月12日

借：应收股利400000

贷：长期股权投资——D公司(损益调整)    400000

2008年4月5目收到现金股利

借：银行存款          400000

贷：应收股利          400000

(4)2008年12月3l目

借：投资收益                          4000000

贷：长期股权投资——D公司(损益调整)   4000000

计提减值准备前长期股权投资的账面余额=成本1000+损益调整(一)320(120-40-400)+其他权益变动30=710(万元)，需计提减值准备金10万元：

借：资产减值准备            100000

贷：长期股权投资减值准备    100000

(5)2009年1月20日转让该股份时

借：银行存款            8000000

长期股权投资减值准备    100000

长期股权投资——D公司(损益调整)   3200000

贷：长期股权投资

——D公司(成本)             10000000

——D公司(其他权益变动：)    300000

投资收益    1000000

借：资本公积——其他资本公积  300000

贷：投资收益                  300000

综上所述，企业单位对其他单位进行长期股权投资，则应根据对被投资单位的影响情况的不同，采用不同的会计核算方法，进行不同的会让处理。

二、企业会计准则第2号——长期股权投资》1与

《企业准则——投资》2的差异与分析

（一）长期股权投资的核算范围不同

新准则只规范长期股权投资，而原准则规范包括短期投资、长期股权投资和长期债权投资：在新会计准则体系中，将短期投资和长期债权投资归入《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》进行规范，同时名称也有所变化，短期投资改称为交易性金融资产和可供出售的金融资产，长期债权投资改为持有至到期投资。

（二）长期股权投资初始投资成本的确定以及调整方法不同

1．增加了同一控制下企业合并，以及同一控制下合并方取得被合并方股权初始投资成本确定方法

对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。

合并方以支付现金，转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金，转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。而旧准则初始投资时，按照初始投资时的实际成本作为长期股权投资的账面价值。

2．非同一控制下对于投资者投入的长期股权投资初始投资成本的确定与处理

新准则明确了发行权益性证券的计量属性。对于非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。它规定以发行权益性证券取得的长期股权投资(除了同一控制下的合并取得的长期股权投资外)，应当以发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，旧准则未对此做出要求。

同时对于非同一控制下长期股权投资成本的确定新准则强调的是“长期股权投资初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值之间的份额的差额”。而旧准则强调的是“初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额”。并未说明被投资单位所有者权益份额的属性，是什么价值并未做交代。新准则虽然在企业合并中全面引入了公允价值的概念，但对其应采用的是适度谨慎的原则。

另外新旧准则的另一个差异是非同一控制下的企业合并中关于商誉的核算，在非同一控制下的控股合并，编制合并财务报表时，应当对子公司的财务报表，按购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础进行调整。母公司应当编制购买目的合并资产负债表，不编制合并利润和合并现金流量表。合并资产负债表中被购买方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量，母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为商誉，相应在合并后各期合并资产负债表中以商誉项目列示，商誉发生减值的，以减值测试后的金额列示。母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，计入合并当期损益，合并后各期合并资产负债表不单独反映。而旧准则在确定商誉的核算中则并未对合并成本大于取得的子公司可辨认净资产什么价值份额的差额做出明确规定。

3．企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

除企业合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则外，以其他方式取得的长期股权投资，取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定。以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

在其初始投资成本调整中，投资企业取得对联营企业或合营企业的投资后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理：初始投资成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整；初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

（四）后续计量方法即成本法与权益法的核算范围不同及变化原因

新准则的长期股权投资一章中，所指的长期股权投资，包括以下内容：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资。所谓控制就是指一个企业有权决定另一个企业的财经决策，并能从该企业获得经济利益。对被投资单位实施控制的渠道主要通过持有被投资企业半数以上表决权或者持有股数半数以下表决权，但是具备下列权利之一者，会计上也可认为控制：与被投资企业其它股东协议，拥有半数以上表决权；章程协议规定，有权任免董事会多数成员；在被投资企业董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权；章程协议规定，被投资单位的财经决策由被投资单位做出。（2）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。所谓共同控制就是指投资各方按照合约对某项经济活动所共有的控制，即一个企业的财经决策必须由全体股东共同做出，任何单方不能决定，两个企业之间存在共同控制，它们之间也是关联方关系，关系性质是合营企业。(3)投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。所谓重大影响是指对一个企业财经决策有参与的权利，但并不决定这些。两个企业之间存在重大影响它们之间的关系是关联方关系。通常一个企业持有另外一个企业股份20%至50%时就一定有重大影响，但当持有20%以下股份时，要做到重大影响就必须具备下列条件之一：向被投资企业董事会派出代表；被投资企业生产依赖投资企业的技术资料：互派管理人员；参与制定过程；存在重要交易。（4）投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

旧准则成本法的核算范围是投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的长期股权投资。权益法的核算范围是投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资。新准则成本法的核算范围则是投资企业能够对该投资单位实施控制的长期股权投资；和投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。权益法的核算范围是投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。即旧准则中的投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资的核算方法是权益法，而在新准则中则采用成本法。也就是将旧准则中的投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资的核算方法由原来的权益法改为了成本法。

核算范围的改变原因如下：首先，用成本法而不用权益法是因为成本法下投资方的利润不受被投资方盈亏的影响’。一般而言，投资方的财务状况不好时，被投资方有净利润时，投资方使用权益法确认投资收益，只要被投资方企业账面有可观的利润，无论被投资企业是否分配现金股利，投资方都可以按其持股比例确认投资收益，同时增加长期股权投资，帮助提升企业的净利润。因此在财务报表数据不能得到充分保证的前提下，投资方就可以利用控制的关系，利用被投资方的利润粉饰自己的财务报表。增加企业净利润、虚增资产，从而影响报表使用者的正确判断。而改用成本法使投资方的利润更加真实，提高投资方所确认投资收益的质量，提高了财务报表的使用性。

同时新准则规定，“投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。这一规定与国际会计准则是一致的。IAS27《合并财务报表和单独财务报表》规定：母公司单独财务报表中的“对子公司投资项目”的计价基础，不采用权益法，而采用成本法或公允价值法。因为在合并财务报表中已体现了对子公司投资计价的权益法基础，在单独财务报表中不采用权益法计价，这样可以提供更多的有用信息。新准则对投资企业能够对被投资单位实施控制的后续计量方法由原来的权益法改为按成本法正是与国际会计准则趋同。

（六）对于被投资企业发生亏损会计处理的不同

关于应分担投资单位超额亏损的确认，旧准则规定以长期股权投资的账面价值减记至零为限；在新准则下，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目(企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资，但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权)。也就是新准则规定在长期股权投资的基础上，还需要考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益以及投资合同或协议的约定。

投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应该按照以下顺序处理：首先，减记长期股权投资的账面价值。其次，在长期股权投资账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。

企业在实务操纵过程中，在发生投资损失时，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资一损益调整”科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失，应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。

在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。

（七）长期股权投资的减值准备的提取处理不同

新准则第十五条规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》：其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。即减值是不可以转回的。(其中当长期股权投资存在减值迹象时，应估计其可收回金额，可收回金额应当根据股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定)。而旧准则企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额确认为当期损失。对于已经确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。

新准则规定减值不可以转回避免了企业利用减值操纵利润，而旧准则对于已经确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回增加了企业利用减值的转回操纵利润的空间。同时新准则明确规定了可回收金额的确定方法即当长期股权投资存在减值迹象时，应估计其可收回金额，可收回金额应当根据股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。增强了企业实际可操作性，而旧准则对于可收回金额如何进行确定没有明确的规定。

1  长期股权投资核算成本法与权益法

长期股权投资在持有期问，根据投资单位对被投资单位的影响程度，以及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。

对本文所采用的几种代号加以说明：

A：代表投资单位对被投资单位不具有共同控制或重大影响，一般是指投资单位拥有被投资单位20%以下的表决权股份。

B：代表两种情况：  投资单位对被投资单位具有重大影响的权益性投资，一般是指投资单位直接或问接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份，即对联营企业的投资；④投资单位与其他投资单位对被投资单位形成共同控制的情况，即对合营企业的投资。

C：代表投资单位能够对被投资单位实施控制的权益性投资，一般是指投资单位直接或间接拥有被投资单位50%以上的表决权股份。

1.1长期股权投资核算的成本法

    在A种情况和C种情况下，企业应该采用成本

法核算。

1.1.1成本法初始投资成本的确定

在采用成本法核算长期股权投资时，初始投资或者追加投资的确认，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。具体而言，通过支付现金取得的长期股权投资，以实际支付的价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要的支出。通过发行权益性证券方式取得的长期股权投资，以发行的权益性证券的公允价值为其初始投资成本，但支付给承销机构的手续费、佣金从溢价发行收入中冲减，不构成初始投资成本。投资者投入的长期股权投资，以投资合同或者协议约定的价值为取得的长期股权投资的初始投资成本。债务重组、非货币性资产交换等取得的长期股权投资，其初始投资成本一般以公允价值为基础确定。

以上初始投资成本均不包括取得投资时被投资单位已经宣告但尚未发放的股利。

1．1．2成本法投资收益的确认

长期股权投资按照成本法进行后续会计核算，被投资单位宣告分派股利时，投资单位按照应该享有的部分确认为当期投资收益。如果被投资单位没有宣告分派股利，则投资单位并不依据被投资单位所有者权益的增减变动确认投资收益。但所获得投资单位宣告分派的股利超过被投资单位接受投资后产生的累积净利润的部分，不作为投资收益核算。而是冲减长期股权投资的账面价值。所以，一般情况下，投资单位取得投资当年自被投资单位分回的利润应该作为投资成本收回。

1．2长期股权投资核算的权益法

在B种情况下，企业应该采用权益法核算。

1．2．1权益法初始投资成本的确定

与长期股权投资核算的成本法相同，权益法下初始投资或者追加投资时，也是按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。但此时需要比较长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产的公允价值的份额，当前者大于后者时，将前者大于后者的差额称之为“正商誉”，不调整长期股权投资的账面价值；当前者小于后者时，将前者小于后者的差额称之为“负商誉”，这时按照“负商誉”的金额，一方面调整增加长期股权投资的账面价值，另一方面计入投资当期的“营业外收入”科目。

1．2．2权益法投资收益的确认

在权益法核算的情况下，在持有投资期间，长期股权投资的账面价值应该随着被投资单位所有者权益的增减而相应调增或者调减，同时确认计入当期的“投资收益”科目，如果被投资单位所有者权益的增减是由于净损益之外的其他因素导致的，应该按照持股比例计算享有或分担的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，但计入当期的“资本公积(其他资本公积)”科目。被投资单位实际宣告分派股利时，冲减长期股权投资的账面价值。如同成本法核算一样，如果投资单位自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益，同时也超过了投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业按持股比例计算应享有的部分，该部分金额应作为投资成本收回。

2成本法向权益法的转换

企业长期股权投资核算方法的转换分为以下几种情况。

2．1  由A种情况向B种情况的转换

在这种情况下，由于新增加投资，投资单位对被投资单位的持股比例上升，应该首先比较在成本法核算下的长期股权投资的初始投资成本，与应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额，分别不同情况进行处理。具体核算要点见

表1：

表1 A→B时成本法转权益法的核算要点

如果初始投资产生的足负商誉，新增投资仍然产生负商誉，则第一次负商誉调整“长期股权投资”的账面价值及留存收益；第二次负商誉，调整“长期股权投资”的账面价值，同时确认计入“营业外收入”科目。如果初始投资产生的是负商誉，新增投资产生了正商誉，则需要综合考虑第一次负商誉与第二次正商誉金额的大小。如果第二次正商誉大于第一次负商誉，不调整；第二次的正商誉小于第一次负商誉，差额调整“长期股权投资”的账面价值及留存收益。

对于原投资日至新投资曰之间被投资单位的公允价值变动，由净收益增减引起的变动，计入留存收益；由其他原因引起的变动，计入资本公积。

2．2  由C种情况向B种情况的转换

投资单位因处置投资而减少了对被投资单位的投资，对被投资单位由控制关系转换为重大影响关系或共同控制关系，这时，投资单位对长期股权投资的核算方法要由成本法转换为权益法。具体核算要点见。表2：

表2C→B时成本法转权益法的核算要点

对于原投资日至处置日之间被投资单位的公允价值变动部分，属于净收益变动部分，计入留存收益，属于其他变动引起的部分，计入资本公积。

3权益法向成本法的转换

企业长期股权投资核算方法由权益法向成本法的转换也分为不同情况。

3．1 由B种情况向A种情况的转换

因减少投资导致投资单位的长期股权投资由B种情形向A种情形的转换，会引起投资单位对长期股权投资的会计核算方法由权益法向成本法的转换。在这种情况下，直接以转换时权益法下长期股权投资的账面价值作为成本法核算的基础，不必对长期股权投资的账面价值作任何调整。

3．2由B种情况向C种情况的转换

因增加投资导致投资单位的长期股权投资由B种情形向C种情形的转换，投资单位对被投资单位由重大影响关系变为控制关系，也会引起投资单位对长期股权投资的会计核算方法由权益法向成本法的转换。在这种情形下。购买日应该对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面价值调整至最初取得成本，原来确认的负商誉也应该予以调整，再在调整后的长期股权投资的账面价值基础上加上购买日新支付对价的公允价值，作为购买日的长期股权投资的账面价值，也即作为成本法下长期股权投资的初始账面价值。

3．3  由A种情况向C种情况的转换

对于由A种情形向C种情形的转换，是指通过多次交换形成企业合并的，会计核算方法仍然是成本法，不必调整“长期股权投资”的账面价值，以“长期股权投资”的账面剩余价值作为账面价值，再加上购买日新支付对价的公允价值作为新的“长期股权投资”的账面价值。

上述3种情况转换时的会计核算要点见表3：

表3权益法向成本法转换的3种情况

因追加或收回投资引起长期股权投资会计核算方法发牛改变的情况可细分为14种：(1)投资企业对被投资企业财务和经营从共同控制或重大影响到到一控制(从权益法转换为成本法)：(2)投资企业对被投资企业财务和经营从同一控制到共同控制或重大影响(从成本法转换为权益法)；(3)投资企业对被投资企业财务和经营从共同控制或重大影响到非同一控制(从权益法转换为成本法)：(4)投资企业对被投资企业财务和经营从非同一控制到共同控制或重大影响(从成本法转换为权益法)；(5)投资企业对被投资企业财务和经营从不具控制、共同控制和重大影响到具有共问控制或重大影响(从成本法转换为权益法)：(6)投资企业对被投资企业财务和经营从具有共同控制或重大影响到不具控制．共同控制和重大影响(从权益法转换为成本法)；(7)投资企业对被投资企业财务和经营从不具控制、共同控制和重大影响到同一控制(从成本法到成本法)；(8)投资企业对被投资企业财务和经营从同一控制到不具控制、共同控制和重大影响(从成本法到成本法)；(9)投资企业对被投资企业财务和经营从不具控制、共同控制和重大影响到非同一控制(从成本法到成本法)；(10)投资企业对被投资企业财务和经营从非同一控制到不具控制、共同控制和重大影响(从成本法到成本法)；(11)追加或收回投资的前后，投资企业对被投资企业财务和经营都是实施同一控制(从成本法到成本法)：(12)追加或收回投资的前后，投资企业对被投资企业财务和经营都是实施非同一控制(从成本法到成本法)；(13)追加或收回投资的前后，投资企业对被投资企业财务和经营都足实施共同控制或重大影响(从权益法到权益法)；(14)追加或收回投资的前后，投资企业对被投资企业财务和经营都是不具控制、共同控制或重大影响(从成本法到成本法)。

三、转换情形的会计处理

从投资准则第十四条规定可以看出，前述的第(5)和(6)两种情形采用未来适用法，不再追溯调整，但对于构成控制或退出控制的，即前述第(1)、(2)、(3)和(4)4种情形，应当追溯调整。另外，追加或收回投资并未引起长期股权投资的核算方法转变的，采用分次核算或比例结转法，不需追溯调整。具体处理原则见表1。

表1 各种转换情形的会计处理原则

四、举例说明

限于篇幅，本文主要就追溯调整的情形进行例证，以供参考。

1．因追回投资．投资企业对被投资企业财务和经营从共同控制或重大影响到到同一控制或非同一控制

[例1] A公司于2007年1月1日取得B公司30%的股权．成本为1500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元(假定公允价值与账面价值相同)。凶对被投资单位具有重大影响。A公司对其采用权益法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。2008年4月1日。A公司又以1450万元的价格取得B公司25％的股权。当日B公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后，A公司对该项长期股权投资转为成本法核算。假定A公司在取得对B公司30%，股权后至新增投资日。B公司通过生产经营活动。2007年实现的净利润为600万元。2008年1月1日到3月3l日实现净利润200万元。B公司未派发现金股利。除所实现净利润外。未发生其他计入资本公积的交易或事项。会计处理如下：

2007年1月1日。采用权益法，其投资成本为1500万元，大于4900×30%=1470万元，其差为30万元的商誉，不需调整投资成本。

借：长期股权投资1500  贷：银行存款  l500

2007年12月31日，可实现投资收益600×30%=180(万元)。

借：长期股权投资180  贷：投资收益180

2008年3月3l目，做对被投资企业的损益调整，为200×30%=60(万元)。

借：长期股权投资60     贷：投资收益60

2008年4月1日，A公司对B公司拥有控制权，故由权益法改为成本法。此时应当追溯调整前面会计分录。

借：盈余公积18(180×10%)

利润分配 162(180-180×10%)

投资收益60

贷：长期股权投资240

2008年4月l日，A公司进行再次投资，其账务处理为：

(1)若A公司与B公司为非同一控制下的企业。

由于本例的出资形式为货币资金。所以其公允价值与账面价值相同，故不存在调整问题。若用固定资产或无形资产出资．则会出现账面价值与公允价值不一致的情况。其差额通过“营业外收入”、“营业外支出”科目进行调整。

借：长期股权投资l450贷：银行存款  1450

(2)若A公司与B公司为同一控制下的企业。

对于A公司原取得的股权．其初始投资成本为原取得投资时按照持股比例计算确定应享有B公司净资产账面价值的份额1470万元(4900x30%)，与支付对价1500万元之间的差额30万元，应当冲减资本公积。不足的，调整留存收益。对于A公刮新取得的股权，其成本为与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有B公司净资产账面价值的份额1625万元(6500x25%)，与支付对价1450万元之间的差额，应作资本公积处理。

借：长期股权投资l595(1625—30)

贷：银行存款  1450

资本公积  145

2．因减少投资．投资企业对被投资企业财务和经营从同一控制或非同一控制到具有共同控制或重大影响

[例2]A公司于2007年1月l日出资5000万元取得B公司60％的股权。未提减值准备，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位实施控制，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的lO%提取盈余公积。2008年4月1日，A公司以4000万元的价格出售对B公司的一半投资股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。处置部分股权后，A公司对该项长期股权投资转为权益法核算。假定A公司在取得对B公司60%股权后至处置投资日，B公司通过生产经营活动，2007年实现的净利润为2000万元，2008年1月1日到3月31日实现净利润600万元。B公司未派发现金股利。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

会计处理如下：

2007年1月1日，采用成本法。

(1)若A公司与B公司为非同一控制下的企业。

借：长期股权投资5000  贷：银行存款  5000

若投资为同定资产、无形资产等。则可能会出现“营业外收入”或“营业外支出”。

(2)若A公司与B公司为同一控制下的企业。

A公司所享有B公司的所有者权益账面价值的份额为10000x60%=6000(万元)，所以其初始投资成本为6000万元．与支付对价有差额，应当调整资本公积。

借：长期股权投资6000

贷：银行存款  5000

资本公积  l000

2008年4月1日，因减资，A公司对B公司具有重大影响．故由成本法改为权益法。

(1)若A公司与B公司为非同一控制下的企业，按比例结转减资处理。

借：银行存款4000 

贷：长期股权投资2500(5000×50%)

投资收益  l500

(2)若A公司与B公司为同一控制下的企业，按比例结转减资处理。

借：银行存款4000

贷：长期股权投资3000(6000×50%)

投资收益  1000

2008年4月1日，做追溯调整。

(1)调整长期股权投资账面价值。

在上述进行减资处置后．应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额，若投资成本火于原投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本：若投资成本小于原投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。本例中，由于A与B的关系不同，造成有关数据有差异，所以在此仍分开列示。其基本过程一样。若A公司与B公司原来为非同一控制下的企业．其会计处理如下：

借：长期股权投资500(10000*30%-2 500

贷：盈余公积  50(500x10%)

利润分配450

若A公司与B公司原来为同一控制下的企业，此时剩余的长期股权投资成本3 000万元与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额3 000万元相等。不需做会计处理。

（2）调整原投资至新投资期间的损益问题。

按照剩余持股比例计算享有被投资企业从原投资日至减资日期间实现的净损益，调整增加长期股权投资的账面价值，同时对原投资日至减资年份的期初日实现的净利润数调整留存利益，对减资年份的期初日至减资日期间实现的净利润调整当期损益。

借：长期股权投资   840  （2 600×30%）

贷：盈余公积       60  （2 000×30%×10%）

利润分配     540

投资收益    180 （600×30%）

（二）成本法转换为权益法

根据《企业会汁准则第2号——长期股权投资》第十四条规定，“投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可谨计最的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益权益法下长期股权投资的账而价值作为按照成木法核算的初始投资成本。”

“因追加投资等原因能够对被投资单位实旋共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账而价值作为按照权益法核算的幸初始投资成本。”

根据以上规定，核算方法的转换运用未术适用法，而无需再对长期股权投资进行追溯调整。由成本法转为权益法有两种情况：一足因追加投资由原先的不具有有控制、共同控制和重大影响变为具有共同控制或重人影响；二是因减少投资对被投资单位不再具有控制而变为具有共同制或重大影响。成本法转为权益法见图2。

图2长期股权投资成本法转为权益法

三、成本法转换为权益法的基本处理方法及存在的问题

（一）追加投资引起成本法转为权益法的会计处理

因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或足实施共同控制，拓成本法转为权益法时，具体包括以下步骤：

笫一步，按照权益法的核算要求对原成本法卜的核算结果进行追溯调整。即应以成本法下长期股权投资的账而价值作为权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，初始投资成小人于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的属于通过投资作价体现的商誉，小调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。

此处暗含一个假设，即对被投资单位原始投资时间为以前年度，才能调整留存收益；若为当年，则应调整当期损益。

第二步，对新增长期股权投资部分也比照上述权益法的核算要求进行相应会计处理。对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成小与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中：投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，小调整长期股权投资的账而价值；投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成术，同时计入取得当期的营业外收入。

第三步，原取得投资至新取得投资交易日被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相当于原持股比比例的部分，调整长期股权投资以及对应科目。

长期股权投资账面价值调整数=（追加投资日被投资单位公允价值-初始投资日被投资单位公允价值)x原持股比例

与其对应应做以下调整：初始投资至追加投资当期期初按照原持股比例成享有被投资单位实现的净损益，调整留存收益；对于追加投资当期期初至回加投资时应享有被投资单位的净损益，调整当期收益；差额部分，即其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，计入“资本公积——其他资术公积”

此处产牛这样一个疑问：所调整的被投资单位实现的净损益为什么是账面值，而不是调整到公允的净损益呢?也就足说，存在诸如固定资产、无形资产等计提的累计折旧、累计摊销，没有按照固定资产、无形资产的公允价值进行调整的情况，处理方式前后不一致。如果根据重要性原则，净损益账而数与公允数差额不大，对于实务影响不大，可以忽略。笔者认为，此处也足值得作为理论完善的一个方面。

（二）处置投资引起成本法转为权益法的会计处理

因处置投资导致对被投资单位的影响能力山控制转为具有重大影响或是与其他投资方共同控制，在成小法转为权益法时，具体包括以下步骤：

第一步，按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

笫二步，比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，同理：如果投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，则属于投资作价中体现商誉部分，小调整长期股权投资的账而价值；如果投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资账面价值的同时，应调整留存收益。

第三步，对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照剩余持股比例计算应享有份额，应调整长期股权投资的账而价值。

与其对应应做以下调整：初始投资日至追加投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的部分，调整留存收益；而对于追加投资当期期初至追加投资日应享有被投资单位的净损益，调整当期收益；差额部分，即其他原因导致的被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，计入“资本公积——其他资本公积”。

此处又产生一个矛盾：追加投资引起成小法转为权益法时，长期股权投资账而价值调整数=(追加投资日被投资单位公允价值-初始投资日被投资单位公允价值)×原持股比例，即长期股权投资足按照被投资单位可辨认净资产公允价值变动中所享有的份额进行调整的；而处置投资引起成小法转为权益法时，长期股权投资账面价值调整数=初始始投资日至追加投资日被投资单位实现的净损益×剩余特股比例，即长期股权投资是按照其在被投资单位实现的净损益中应享有的份额进行调整的。两种处理情况侧重点有所不同：前者注重公允价值的变动，实现的净损益是其中的一部分，比较符合权益法核算的本质；后者则只调整了净损益，没有反映公允价值变动的其他方面。

四、成本法转换为权益法的改进

根据以上的分析以及问题的提出，对于两种情况下成本法转换为权益法的第三步，笔者提出如下改进意见：

首先，根据重要性原则，将原取得投资后至转变为权益法核算之问被投资单位实现的账面净损益，调整为以公允价值为基础的核算方式。例如，调整被投资单位固定资产、_无形资产以公允价值为基础计算确定的折旧额或摊销额，以及以公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响一

其次，对于因处置投资导致成本法转换为权益法的情况，为了更加符合权益法的本质，并且保持方法的一致性，应当按照原取得投资至处置投资交易日被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相当于剩余持股比例的部分调整长期股权投资的账而价值，即长期股权投资账面价值调整数=（追加投资日公允价值-初始投资日公允价值)×剩余持股比例。因为，初鼾的部分已经在终止确认时反映了公允价值的变动，确认了投资收益，所以只需按照剩余持股比例调整被投资单位可辨认净资产公允价值变动即可。

实务中，企业在进行长期股权投资的核算时，经常有其一贯的做法，在不违反准则的情况下，处理方法会存在一定差异。笔者一方而提醒企业管理者及其他报表使用者注意核算方法不同造成的报表信息差片，另一方面也提醒进行理论学习的会计相关人员，诸如长期股权投资成本法转权益法中存在的问题，财务核算中类似情况还很多，有待于更多的会计人上发掘、上完善。下载本文