李松奇    天津财经大学会计系2006级硕士研究生 

【摘要】 我国于2006年颁布的新注册会计师审计准则中一个重要的实质性变化就是进一步引入风险导向审计思想。风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，目前已被世界上很多国家接受和使用。本文从介绍风险导向审计的发展沿革入手，在此基础上对风险导向审计进行了评价，同时指出我国实施风险导向审计过程中存在的问题及解决对策。

【关键词】   审计风险     风险评估     传统风险导向审计     现代风险导向审计   

    现代企业所有权和经营权分离形成的受托经济责任催生了注册会计师审计制度。随着社会经济的发展，企业的经营活动日趋复杂，为了更好地实现经济监督的职能，注册会计师所采用的审计模式也经历了从账项基础审计到制度导向审计，再到风险导向审计的变革。账项基础审计的主要内容是针对财务报表的查错防弊；制度导向审计是审计人员从分析被审计单位内部控制制度入手，根据对内部控制系统的评价结果，确定实质性测试的范围及重点，以解决由于审计范围扩大而造成的审计资源不足的问题；风险导向审计是以审计风险的分析与评估为基础确定审计的重点和抽查规模，以获取充分的审计证据，查明会计资料及其相关经济活动是否真实公允的审计模式。风险导向审计模式最显著的特点是将风险考虑贯穿于整个审计过程，它着眼于全面的控制测试，而不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行的内部控制制度的检查与评价，它要求注册会计师将审计视野扩大到被审计单位所处的经济环境，捕捉潜在的风险点，从而提高审计效率与质量。尽管产生的时间不长，但风险导向审计模式目前已成为西方发达国家注册会计师审计工作中的主流审计模式。因此，在经济全球化的背景下，研究风险导向审计的理论和方法对于推动我国注册会计师审计工作向前发展有重要的现实意义。

一、风险导向审计的发展沿革

风险导向审计的发展经历了传统风险导向审计和现代风险导向审计两个阶段。l9世纪后期至20世纪40年代为传统风险导向审计的思想萌芽时期。当时的注册会计师尽管遵循了相关审计准则的要求也不能免除责任，审计人员面临的最大问题就是诉讼风险，会计师事务所在决定是否接受审计业务时，要首先考虑潜在风险的大小及自身能否承受这些风险。20世纪50年代末期，“风险”的概念开始与审计程序的设计联系起来。70年代，审计风险控制模型开始在审计实务中被陆续使用。审计风险模型的出现不仅解决了以制度测试为基础采用抽样审计的随意性问题，而且有助于引导审计人员将审计资源投入到最容易导致会计报表出现重大错报的地方，实现审计资源的最优分配。这种以审计风险模型为基础进行的审计模式即为风险导向审计，由于其在理论上并不成熟，并且在实践过程中存在一定的缺陷，因此被称作传统风险导向审计。在传统风险导向审计模式下，诸如企业的组织结构和所在行业状况等宏观因素未得到充分重视，审计人员没有将被审计单位置于广泛的社会经济系统中进行分析和评价，因而无法将会计报表风险与企业的经营风险、战略风险紧密联系起来，所以这种审计方法在现代经济环境中的科学性也就难以保证。

20世纪90年代后，系统论和战略管理理论的发展使研究开发新的风险导向审计方法成为可能，1997年毕马威研究小组提出的BMP审计模式率先揭示了现代风险导向审计的核心内容，学术界对现代风险导向审计模式给予了充分的肯定，认为其可以大大提高注册会计师审计的效率。发达国家的审计实践不断地证实了这种审计模式的科学性与有效性，这一新的审计方法得到了日益广泛的应用。现代风险导向审计是对传统风险导向审计的继承和发展，是在系统论、战略管理理论和风险管理论基础上发展起来的一种较为完善的审计模式。它将被审计单位会计报表重大错报风险与企业经营风险、战略风险以及所处的经济系统紧密结合起来。这种全新的审计模式要求注册会计师以更开阔的视野去发现被审计单位会计报表中的重大错报。从而减少审计失败的风险。

二、对风险导向审计的评价

作为一种新型审计模式，风险导向审计的基本思路是以审计风险作为质量控制的依据，首先研究企业所从事的经营活动与企业的内部控制制度的执行效果，然后通过对有关数据、信息的分析和检查，由表及里地认识财务报表披露的信息与企业实际状况的关系，确定被审计单位对会计准则的遵循状况。审计全过程所搜集到的证据和信息成为提供公正、客观审计意见的有力保证。具体来说，风险导向审计的优点主要表现在以下两个方面：

（一）有利于注册会计师全面掌握被审计单位的经营状况。

审计工作就是审计人员不断加深对被审计单位认识的过程。注册会计师从对被审计单位的某种认定出发，通过调查了解、收集证据，从各个角度逐步地验证这种认定，最终形成审计意见。通常对被审计单位的认识过程应该是一个由表及里、逐步深入的过程，风险导向审计的程序合理地体现了这个过程。

（二）有利于注册会计师合理确定重要性水平。

根据审计风险模型可知，在固有风险和控制风险一定的条件下，检查风险和期望的审计风险成正向关系。如果期望的审计风险较低，那么就应接受较低的检查风险，以便扩大实质性测试的样本规模或追加审计程序，收集更多的审计证据。如果审计人员确定的重要性水平过高，即允许存在的错报过大，则将承受过高的审计风险。

在明确风险导向审计模式优点的同时，我们也应清楚地认识到风险导向审计模式的局限性。首先风险基础审计模式主要适用于财务报告的真实性审计而不能用于经济效益审计。其次风险导向审计模式仍存在一些过于主观而难以把握的工作标准，例如在审计风险的计量方面，固有风险和控制风险的评估亦缺乏客观的依据和合理的方法。所有这些最终都将影响审计工作的执行效果。

　  三、风险导向审计模式在我国的应用

2006年，我国新注册会计师审计准则的颁布标志着以风险导向审计为基础的审计准则体系的确立。引入风险导向审计在为注册会计师提供新型审计方法的同时，也强化了执业责任，对审计工作产生了全面、深刻的影响。为了更快的适应新审计准则带来的变化，我们要在审计工作实践中不断的探讨，针对存在的问题找出相应的对策，使风险导向审计模式更有效地服务于我国的注册会计师审计事业。

（一）我国实施风险导向审计过程中存在的问题

1．风险导向审计模式的审计成本偏高

注册会计师在执行审计业务时是要讲求成本与效益的，成本能得到补偿是实施新的审计模式的前提。实施风险导向审计模式后，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，对被审计单位的认识程度加深，这必然使工作时间和审计成本的增加。我国注册会计师审计市场目前最大的问题就是激烈竞争导致很多会计师事务所为了赢得客户而拼命降低审计收费，同时尽可能减少审计程序，努力压缩审计成本，这就为风险导向审计模式的引入增加了困难。

2．风险导向审计模式对注册会计师的综合素质提出了挑战

风险导向审计模式将分析性测试程序作为获取审计证据的主要手段，这就要求注册会计师具有较高的综合素质，在进行分析性测试时，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，寻求数据间的内在关系来构建模型。根据国际会计师事务所的经验，为了使分析性测试程序具有更强的合理性和可验证性，审计人员必须运用数理统计的方法估算出可接受的风险水平，再根据估算出的风险水平的大小获取相应规模的审计证据，由此可见，审计风险模型的构建是以掌握数理统计知识为基础的。我国目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这必然妨碍到分析性测试程序在整个实质性测试阶段的使用。

　（二）针对上述问题应采取的措施

　　面对我国实施风险导向审计过程中存在的问题，我们应立足于当前的实际情况，采取务实的对策。首先，要解决风险导向审计的成本问题，会计师事务所应在决定是否接受审计业务之前进行预备性调查，初步评估被审计单位的固有风险和控制风险，其目的是根据会计师事务所的专业胜任能力把审计风险过高的项目拒之门外，过高风险的审计业务会给会计师事务所带来不必要的成本和损失。决定接受审计业务之后，注册会计师则要充分的进行审计成本预算，采用适当的审计程序来减少审计成本，提高审计效益。其次，注册会计师应努力提高自身的综合素质，风险导向审计要求注册会计师具备会计、审计、法律和数理统计等多方面的知识，甚至对被审计单位所在行业的生产流程也要有所了解，因此仅仅依靠注册会计师考试科目所涵盖的知识很难满足新形势下审计工作的需要。现在国内会计师事务所接受的审计业务远远少于国际四大会计师事务所，其中一个重要原因就是国内会计师事务所注册会计师的培训和后续教育不及国际四大会计师事务所充分。为了改变这种局面，我国注册会计师协会和广大会计师事务所应加速对新一代注册会计师的培养，切实提高我国注册会计师的综合素质，只有审计从业人员的整体水平提升了，风险导向审计模式才能在我国审计工作中得到更好的推广。

【参考文献】

[1] 罗洪霞.风险导向审计应用研究及思考[J].财会通讯2006，2.

[2] 谢容，吴建友.现代风险导向审计基本内涵分析[J]. 审计研究2004，5.

[3] 张连起，丁勇. 现代审计风险模型分析探讨[J]. 中国注册会计师2004，10.

[4] 曾蒙. 我国开展风险导向审计应注意的几个问题 [J].财会通讯2003，8.

[5] 王布衣. 风险导向审计的新发展及其借鉴作用[J].财会通讯2004，10.下载本文