关联申报和同期资料的新变化——国家税务总局2016年42号公告解读之一
王建伟南京财经大学财税学院
2016年7月13日，国家税务总局正式对外发布了《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，以下简称“42号公告”）。公告对关联申报、国别报告及同期资料进行了全新规范，替代了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第二章、第三章、第七十四条和第八十九条及《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》（国税发〔2008〕114号）文件的内容。
一、42号公告的出台背景
42号公告出台的主要背景是OECD于2015年10月5日发布的BEPS十三项行动计划的最终一揽子报告，并在俟后的G20国秘鲁利马财长会议和2015年土耳其安塔利亚G20国领导人峰会上获得批准而成为最终执行方案。
BEPS项目成果报告根据约束性强弱分为“最低标准”“共同方法”和“最佳实践”三大类。所谓“最低标准”是指为参与国共识度最高，必须纳入各国国内法修订，具约束性最强，并将纳入监督执行机制。这方面共有4项行动计划，即BEPS第6项行动计划-防止税收协定滥用、BEPS第5项行动计划-防止有害税收竞争、BEPS第13项行动计划-转让定价文档和国别报告、BEPS第14项行动计划-争端解决。“共同方法”是未来可能发展成为最低标准的规则，但目前统一监督执行的时机尚不成熟。如混合错配、利息扣除等。“最佳实践”则是推荐使用的，约束性相对低一些，如受控外国公司制度等。而42号公告的主要依据背景就是与BEPS第13项行动计划-转让定价文档和国别报告相衔接。
2016年5月12日，中国国家税务总局王军与加拿大、印度、以色列和新西兰税务一起签署了《转让定价国别报告多边主管当局间协议》。根据该协议，签署国承诺将自动交换企业集团按照各国国内法要求编制的转让定价国别报告。截至目前，协议签署国已达39个。《BEPS第13项行动计划：转让定价文档和国别报告》的“第五章附录四：国别报告实施方案”中就有该协议的文本。（2015年10月10日国家税务总局官网发布的《OECD/G20税基侵蚀和利润转移项目2015年最终报告中文版》之“十二、第13项行动计划《转让定价文档和国别报告》”）。在42号公告出台前，《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》（国税发〔2008〕114号）及《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）要求报送的《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》中并未纳入《转让定价国别报告多边主管当局间协议》明确的转让定价国别报告，因此，42号文的出台既衔接了BEPS第13项行动计划-转让定价文档和国别报告的要求，也奠定了中国参与《转让定价国别报告多边主管当局间协议》的国内法基础。
此前，国家税务总局也曾于2015年9月17日发布的《特别纳税调整实施办法（试行）》征求意见稿中第二章关联申报第十二条里第一次明确了转让定价国别报告的编制要求，及第三章同期资料第十四条明确了同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。这些内容都已经体现在目前的42号公告内容中。
二、BEPS第13项行动计划-转让定价文档和国别报告的主要内容及对同期资料报告的影响
BEPS第13项行动计划-转让定价文档和国别报告要求纳税人向税务管理机关提供高水平的转让定价资料，包括三部分：主文档、本地文档和国别报告。主文挡和本地文档由企业直接提供给企业所在地税务机关。国别报告由集团母公司向所在居主管当局提供，然后，该主管当局通过情报交换向子公司所在国税务主管当局交换。母公司所在国与子公司所在国之间没有情报交换协议，母公司所在国没有立法要求纳税人进行国别报告，或有关国家之间信息交换失败时，子公司所在国税务主管当局可以要求纳税人直接向其提供国别报告信息。主文档一般包含企业集团全球组织架构、功能风险分布、全球运营状况、集团内部转让定价等宏观信息。本地文档主要包含本地企业与关联方交易、交易额及其转让定价分析等。国别报告需要每年交换，内容包括：集团内各运营单位在各国的经营情况，集团内部的利润分配情况以及纳税情况，各国经营单位的经济活动指标以及所承担的功能风险等。交换的信息必须予以保密。国别报告是税务机关实施高级别转让定价风险评估，评价其他税基侵蚀和利润转移风险的一项重要工具。国别报告要求企业按年度向其实际经营所在的税收管辖区申报国别报告，包括其根据集团内部经营活动分布指标计算的全球收入分配和税款缴纳情况，以及在各税收管辖区从事经营活动的集团成员实体名单及其所从事的经营活动。国别报告在BEPS第13项行动计划-转让定价文档和国别报告中已经有统一使用的模板。本次国家税务总局42号公告所明确的国别报告的表式基本与BEPS第13项行动计划-转让定价文档和国别报告推荐使用模板相一致，以便全球范围内各国信息交换和使用建立在全球统一的基础上。
可以说今后全球企业的转让定价同期资料文档主要内容的高度一致性，国别报告的高度一致性，为企业全球架构下的价值链分析、价值创造、经济活动与税收贡献分析提供了一个宏观分析基础和各国税收利益分配的合理性分析基础。
三、42号公告主要规定的新变化
42号公告从纳税人报告义务角度规范了中国新的转让定价遵从要求，包括：年度关联业务往来报告表、国别报告和转让定价同期资料。关联申报和同期资料的原内容在《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》（国税发〔2008〕114号）及《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）的整体文件中涵盖。而42号公告仅就关联申报和同期资料单独发布，并且依据的文件内容也一并单独规范，因此42号公告的发布预示着2015年9月17日《特别纳税调整实施办法》（征求意见稿）的整体内容将依据文件的不同内容，以碎片化形式出现，将会是成熟一个推出一个。
42号公告与原114号及2号文相比的重大变化总结如下：
(一)年度关联业务往来报告
原2号文在年度关联企业业务往来报告表的表式中明确企业关联申报一共是9张表式，分别是：“关联关系表（表一）”、“关联交易汇总表（表二）”、“购销表（表三）”、“劳务表（表四）”、“无形资产表（表五）”、“固定资产表（表六）”、“融通资金表（表七）”、“对外投资情况表（表八）”、“对外支付款项情况表（表九）”共九张报告表。（2014年6月30日国家税务总局发布了国家税务总局公告2014年第38号《国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》，明确用《居民企业参股外国企业信息报告表》和《受控外国企业信息报告表》替代《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表〉的通知》（国税发〔2008〕114号）所附《对外投资情况表》表八）
而42号公告加大了信息披露范围，企业需要填报17张表式（国别报告表中英文不重复计算），分别为：关联关系表、有形资产所有权交易表、无形资产所有权交易表、有形资产使用权交易表、无形资产使用权交易表、金融资产交易表、融通资金交易表、关联劳务表、权益性投资表、成本分摊协议表、对外支付款项情况表、境外关联方信息表、年度关联交易财务状况分析表（报告企业个别报告信息）、年度关联交易财务状况分析表（报告企业合并报告信息）、国别报告-所得、税收和业务活动国别分布表（中文、英文）、国别报告-企业集团成员实体名单（中文、英文）、国别报告-附加说明表（中文、英文）。
这17张报告表式无论是从表名到内容都发生了巨大变化。再加上国家税务总局公告2014年第38号《国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》明确的《居民企业参股外国企业信息报告表》和《受控外国企业信息报告表》，由于42号公告并没有明确38号公告已经作废，年度关联申报是否需要填报《居民企业参股外国企业信息报告表》和《受控外国企业信息报告表》，从理解关联申报和解决对外投资和所得信息获取、受控外国企业信息报告获取要求看，这两张表式已为单独文件所规范，并且《居民企业参股外国企业信息报告表》不仅仅是年度关联申报时要求报送的表式，居民企业在对外投资及对外投资情况发生变化的季度所得税申报时就应报告该表式，因此38号公告明确的2张表式应继续具有法律效力。因此，关联业务往来报告实际上总共就有19张表式。当然这19张表式不是每个有关联业务往来的企业都必须填报的，企业可以依据业务发生情况和填报的条件要求进行选择。总局官方解读认为大部分企业可能仅填报9张表以内，与原报告表相近。有3张表第一年填报后，以后年度大部分信息可共享，比之前填报更加简化、便捷。
（二）国别报告
42号公告要求企业上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过55亿元（文件没有说明是币种，但此处应理解为55亿元人民币）的企业集团的最终控股企业应当在报送年度关联业务往来报告表时，填报国别报告。国别报告要求列出的集团所属所有的成员实体，不仅仅是现行法规所要求的与中国有关联交易的企业，而且主要关联企业的注册地址、经营地址、经营范围、实际税负等关键信息都要披露。这样的做法有利于各国税务机关对集团的业务模式、功能风险承担、价值创造、利润分配，税收负担等的合理性及与功能风险相匹配有一个大体的把握和识别，尤其对关联集团中利润归属和价值创造严重不协调的情况有比较清晰的指引，也有助于各国转让定价调整能够在更加透明和信息充分的条件下达成一致，大大提升了转让定价调整的力度和效率。42公告明确了需要披露国别报告的企业为企业集团的最终控股企业，其披露的门槛是该企业上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过55亿元，这一门槛与《BEPS第13项行动计划-转让定价文档和国别报告》中的营业收入规模超过7.5亿欧元的金额基本接近。42号公告同时明确最终控股企业为中国居民企业的企业集团，其信息涉及的，可以按照国家有关规定，豁免填报部分或者全部国别报告。
从42号公告精神看，凡对于达到提交国别报告要求的企业集团没有按相关规定提供国别报告或我国无法取得该集团的国别报告信息的，税务机关可以在实施特别纳税调查时要求企业提供国别报告。
（三）转让定价同期资料
42号公告采用了三层结构文档体系的转让定价同期资料，即主体文档、本地文档以及特殊事项文档，并根据文档及交易类型设置了不同的准备条件。与分国别报告不同的是分国报告主要由集团的最终控股企业提交，并且有门槛设定。而主体文档、本地文档以及特殊事项文档是由经营活动的所在地企业向当地主管税务机关准备、提供的文档资料，并且两者在文档具体信息披露的详细程度和要求上有很大差异。
转让定价同期资料中的主体文档主要提供集团全球经济活动情况的详细信息。需要准备主体文档的设定条件是：
（一）年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档。
（二）年度关联交易总额超过10亿元。
本地文档主要包括居企业概况、关联交易信息、财务信息。本地文档也有设定门槛，即：年度关联交易金额符合下列条件之一的企业，应当准备本地文档
（一）有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元。
（二）金融资产转让金额超过1亿元。
（三）无形资产所有权转让金额超过1亿元。
（四）其他关联交易金额合计超过4000万元。
本地文档与主文档一样，同样是经营活动所在地的企业准备或提交，但两者区别是主文档要求披露合并企业财务报表的最终控股企业所属企业集团成员的全球经济活动的宏观信息和具体信息。而本地文档仅反映本地企业主体与关联方之间发生的业务往来信息。
而特殊事项文档仅针对纳税人所发生的特殊事项准备，如签订成本分摊协议或关联债资比超过标准比例时，且需要抵扣利息支出的纳税人需要准备特殊事项文档。
对于转让定价同期资料的准备，42号公告明确的适用年度是自2016年会计年度起，即纳税人发生于2016年会计年度的符合主文档、本地文档和特殊事项文档要求的， 其主体文档应当在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起12个月内准备完毕；本地文档和特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕。同期资料应当自税务机关要求之日起30日内提供。公告同时明确企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档。
（四）关联方关系的认定
42号公告对于关联方关系的认定，与原2号文第九条规定及征求意见稿第九条的精神相比，对比列表如下：
| 2号文原条款 | 2号文征求意见稿条款 | 42号公告第二、三条 | |
| 第二章 关联申报 | 第二章 关联申报 | ||
| 关联关系的判断 | 第九条 所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系： （一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。 （二）一方与另一方（金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（金融机构除外）担保。 （三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。 （四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。 （五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。 （六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。 （七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。 （八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。 | 第九条 企业所得税法实施条例第一百零九条及税收征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指一方与另一方企业、组织或者个人存在下列关系之一： （一）一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。 若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。 两个以上具有姻亲、直系血亲、三代以内旁系血亲等关系的个人共同持股同一企业，持股比例合并计算。
（二）双方存在持股关系或者同为第三方持股，但持股比例未达到本条第（一）项规定的，双方（金融机构除外）之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上是由另一方（金融机构除外）担保。 借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本，其中： 年度加权平均借贷资金= i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365 年度加权平均实收资本= i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数/365
（三）双方存在持股关系或者同为第三方持股，但持股比例未达到本条第（一）项规定的，一方的生产经营活动必须由另一方提供工业产权、商标权、专利权、非专利技术等特许权才能正常进行。
（四）双方存在持股关系或者同为第三方持股，但持股比例未达到本条第（一）项规定的，一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方实质控制。 实质控制是指一方对另一方的经营决策、交易条件或者定价方式等方面有决定权。
（五）一方半数以上高级管理人员（包括董事长、董事、董事会秘书、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理以及行使类似职能的人员等）或者至少一名可以控制董事会的董事由另一方委派，或者同时担任另一方的高级管理人员或者可以控制董事会的董事；双方半数以上的高级管理人员或者至少一名可以控制董事会的董事同为第三方委派。 （六）具有姻亲、直系血亲、三代以内旁系血亲等关系的两个个人分别与一方和另一方存在本条第（一）至（五）项关系之一。 （七）双方在利益上具有相关联的其他关系。 | 二、企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成本公告所称关联关系：
（一）一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。
（二）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与金融机构之间的借贷或者担保除外）。 借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本，其中： 年度加权平均借贷资金=i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365 年度加权平均实收资本=i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数/365
（三）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。
（四）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。 上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。
（五）一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。
（六）具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有本条第（一）至（五）项关系之一。 （七）双方在实质上具有其他共同利益。
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| 第十条 仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派高级管理人员、董事等而存在第九条第（一）至（五）项关系的，不视为构成关联关系。 | 除本条第（二）项规定外，上述关联关系年度内发生变化的，关联关系按照实际存续期间认定。 三、仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在本公告第二条第（一）至（五）项关系的，不构成本公告所称关联关系。 |
（五）关联交易类型：
42号公告罗列了五大类关联交易类型，改变了征求意见稿中六大类的例举。对比列表如下：
| 原2号文条款 | 2号文征求意见稿条款 | 42号公告第四条 | |
| 第二章 关联申报 | 第二章 关联申报 | ||
| 关联交易类型 | 第十条 关联交易主要包括以下类型： （一）有形资产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务； （二）无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务； （三）融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务； （四）提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供。 | 第十一条 关联交易包括以下类型： （一）有形资产使用权或者所有权的转让，有形资产包括商品、产品、房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具，以及其他有形资产的转让。 （二）金融资产的转让，金融资产包括应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产，以及其他金融资产的转让。 （三）无形资产使用权或者所有权的转让，无形资产包括专利、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权以及商誉和持续经营价值等的转让。
（四）融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保、各类应计息预付款和延期收付款，以及集团资金池等业务。
（五）提供劳务，包括市场调查、营销策划、代理、设计、咨询、行政事务、技术服务、合约研发、维修、法律、财务管理、审计、招聘、培训、集中采购，以及其他劳务的提供。
（六）股权转让。 （七）其他交易类型。 | 四、关联交易主要包括： （一）有形资产使用权或者所有权的转让。有形资产包括商品、产品、房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具器具等。 （二）金融资产的转让。金融资产包括应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。 （三）无形资产使用权或者所有权的转让。无形资产包括专利权、非专利技术、商业秘密、商标权、品牌、客户名单、销售渠道、特许经营权、许可、著作权等。 （四）资金融通。资金包括各类长短期借贷资金（含集团资金池）、担保费、各类应计息预付款和延期收付款等。 （五）劳务交易。劳务包括市场调查、营销策划、代理、设计、咨询、行政管理、技术服务、合约研发、维修、法律服务、财务管理、审计、招聘、培训、集中采购等。
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