摘要

任何一种成本计算制度都必须有效地解决成本计量与成本分配的问题，以保证成本信息的相关性和准确性。而近一、二十年来，在电子技术的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生了深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。直接人工成本大比例下降，间接费用大幅度增加。显然，仍然沿用传统成本计算方法中的直接人工标准来分配数倍、甚至数十倍高于自己的制造费用，必将导致成本信息失真。所以作业成本计算法应运而生。作业成本法是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。不过，依据目前我国企业所处的环境而言，大规模的实施作业成本法还不现实，作业成本法是在传统成本法的基础上发展起来的。二者既有区别又有联系。本文就是通过作业成本法与传统成本法的比较，发现其不同点和联系点，找到二者的融合点，为作业成本法在我国的应运进行探讨。

关键词：作业成本法；成本动因； 作业成本管理； 标准成本法

Costing and cost comparison of traditional

Abstract

Any kind of cost finding system all must in solve the cost measurementand the allocation of cost question effectively, guarantees the costinformation the relevance and the accuracy. But nearly, for 20 years, havehad the high automated advanced manufacture enterprise in theelectronic technology revolution foundation, have brought themanagement idea and the management technology huge transformation,under this kind of brand-new manufacture environment, the enterprisetradition purchase and the manufacture process will have the deeptransformation. Correspondingly, originally accountants and so onproduct cost measurement and control, accountant decision-making,achievement appraisal which will serve for the traditional purchase andthe manufacture and even the enterprise decision-making the theory andthe method also has the corresponding transformation. The directartificial cost great proportion drops, overheads cost large scale increase.Obviously, still continued to use in the tradition cost finding method thedirect artificial standard to assign the several fold, even dozens of timesto be higher than own factory expense, will certainly to cause the costinformation distortion.Therefore activity based-costing arises at thehistoric moment. Activity based-costing is one kind through carries on thetracing dynamic reflection to all work activity, the measurement work and he cost objective cost, the appraisal work achievement and theresources use situation cost finding and the management. The basis atpresent our country Enterprise locates the environment says, thelarge-scale activity based-costing not realistic, activity based-costing isdevelops in the traditional cost method foundation. The two both have thedifference and to have the relation This article is through activitybased-costing and the traditional cost method comparison, discovered itsdiversity and the connection point, found the two the fusion spot, shouldtransport for the cost of operation law in our country carries on thediscussion.

Key words: ABC; cost drivers; operating cost management; standard costing

目录

1 传统成本法与作业成本法的概述    5

1.1 传统成本法的概述    5

1.2 作业成本法的概述    6

        1.2.1 作业成本法的含义    6

        1.2.2 作业成本法的产生的背景    6

        1.2.3 作业成本法特点    7

        1.2.4 作业成本法局限    7

2 作业成本法与传统成本法比较    9

2.1 作业成本法与传统成本法比较    9

        2.1.1 成本内涵不同    9

        2.1.2 成本核算范围不同    9

        2.1.3 成本计算基本原理不同    9

        2.1.4 成本计算对象不同    10

        2.1.5 成本计算程序不同    10

        2.1.6费用分配标准不同    10

2.2 作业成本管理与传统成本管理比较    10

        2.2.1 成本的管理核心不同    10

        2.2.2 成本管理的方法不同    10

        2.2.3 作业管理系统与传统管理系统的不同    11

2.3作业成本法与传统成本法的联系    11

3 作业成本法与传统成本法的融合    12

3.1 作业成本法与传统成本法融合的必要性                       12

3.2作业成本法与传统成本法融合的可能性    12

3.3 作业成本法与传统制造成本法融合    12

4.结论    14

5.谢辞    15

6.参考文献    16

1 传统成本法与作业成本法的概述

1.1 传统成本法的概述

依据现行会计制度，我国 1993 年开始实施制造成本法。制造成本法的产品成本包括制造产品所耗费的生产费用（直接材料、直接人工、燃料及动力和制造费用等），不包括期间费用，期间费用计入当期损益。所以说产品成本是专指生产费用。所以传统的产品成本计算方法是产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费用，然后采用单位水准作业成本动因来分配成本。单位水准作业动因是指产量发生变化时导致成本发生变化的一系列因素。采用单位水准作业动因来分配产品的制造费用，实际上是假定产品所耗用的制造费用与产量高度相关。经常用来分配制造费用的单位水准动因有：产品产量，直接人工小时，直接人工金额，机器小时，直接材料。目前，我国工业企业采用的成本计算方法有五种，分别为品种法、分批法、分步法、分类法和定额法。由于分类法、定额法是为了简化成本计算工作和加强定额管理而采用的两种辅助方法，所以我们把品种法、分批法、分步法称为成本计算的基本方法。下面就每种方法逐一介绍：

1、品种法

该种方法是最基本的成本计算法，直接以产品品种为成本计算对象，归集生产费用，计算产品成本，较之其他方法没有特别之处。

品种法的特点：

按照产品的生产类型和成本计算的繁简程度，可将品种法分为单一品种的品种法和多品种的品种法，本公司就属于多品种的品种法。品种法的特点：

(1)以产品品种作为成本计算对象，设置产品成本明细账或成本计算单，归集生产费用。

(2)成本计算定期按月进行。

(3)月末在产品费用的处理。月末计算产品成本时，如果没有在产品或在产品数量很少时，就不需要计算在产品成本，成本明细账和计算单上所登记的全部生产费用，就是该产品的完工产品总成本；如果月末在产品数量较多，则需将成本明细账和计算单上所归集的生产费用，采用适当的方法在完工产品与在产品之间进行分配，从而计算出完工产品和月末在产品成本。

2、分批法

分批法亦称定单法，它是以产品的批别(或定单)为成本计算对象，归集成本费用，计算产品成本的一种方法。除了一般的分批法外，该种方法还存在一种简化的分批法，即在投产批数繁多，而且月末未完工批数较多的企业中采用的。这种方法要求必须设立基本生产成本二级账，以便把每月发生的间接费用，在基本生产二级账中累计起来，在有完工产品的那个月份，再按照累计工时的比例，分配问接计入费用，计算完工产品成本。

按照产品的生产类型和投入产品的批次多少，可将分批法分为一般分批法和简化的分批法，分批法的特点：

(1)分批法以产品批次或者品种作为成本计算对象，设置产品成本明细账或成本计算单，归集生产费用，计算产品成本。

(2)分批法以产品批次或品种为成本计算对象，一般是在一批产品全部完工后才能通过基本生产明细账将生产费用汇集完整，计算成本，所以，成本核算期与会计报告期不一致，而与生产周期一致。

(3)月末在产品费用的处理。分批法计算产品成本，由于成本计算期与产品的周期一致，因而在月末计算产品成本时，一般不存在在完工产品和在产品之间分配费用的问题。

3、分步法

分步法是以产品的品种及其所经过的生产步骤作为成本计算对象，归集生产费用，计算各种产品成本及其各步骤成本的一种方法。

由于在逐步结转的综合结转分步法中，是将各步骤所耗用的上一步骤半成品成本，综合计入各该步骤的产品成本明细账中的，在完工产品的成本项目中，还包含着半成品的成本，所以，这种方法与其他方法的不同之处在于：月末还要进行成本还原。

(1)成本计算对象就是各种产品的生产步骤。不过，作为成本计算对象的生产步骤与生产过程中实际的生产步骤并不完全一致．而是可以根据管理的要求来灵活分解或合并实际生产步骤并以此确定成本计算对象。

(2)成本计算期是以月为基础的会计报告期。

(3)一般存在完工产品与在产品之间的生产费用分配问题。在大量大批多步骤生产中．由于生产过程较长。可以间断，而且往往都是跨月陆续完工．以致生产周期与成本计算期难以一致，从而在月末就有在产品成本计算的问题。

(4)每一生产步骤是用品种来计算成本的，并且上一步骤的成本要结转到下一步骤，即各步骤之间存在成本结转问题

4、分类法

分类法是以产品的类别作为成本计算对象，归集生产费用，计算出各类产品实际成本，再在类内产品之间进行成本分配，计算出类内各种产品成本的方法。该种方法要求在计算出各类产品的成本后，还要选择合理的分配标准，计算出各种产品的系数，然后在每类产品的各种产品之间分配，所以这种方法也叫“系数法”。

5、定额法

定额法是以产品定额成本为基础，加上(或减去)脱离定额的差异、材料成本差异和定额变动差异，来计算产品实际成本的方法。该种方法主要是为了加强定额管理而采用的，先计算某产品零部件的定额成本，再进一步计算整个产品的定额成本，然后再计算脱离定额的差异、材料成本差异和定额变动差异，最后计算出产品的实际成本。

1.2 作业成本法的概述

1.2.1 作业成本法的含义

作业是企业为提供一定的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。换言之，作业是指某个组织为了某一特定的目的而进行的消耗资源的活动事项。作业成本法是一种通过对所有作业活动进行追踪动态反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心，根据作业对资源耗费的情况将资源的成本分配到作业中，然后根据产品和服务所耗用的作业量，最终将成本分配到产品与服务。

1.2.2 作业成本法的产生的背景

(1) 适时制生产系统的实施,为作业成本会计的产生创造了重要的应用条件。适时制使传统的“交易基础成本计算”或“数量基础成本计算”受到强烈冲击,并直接导致作业成本会计的形成和发展。作业成本会计因适时制的产生而产生,又因适时制的发展而发展。

(2) 由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家目前更注重的是完全成本法。实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度。他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实土壤。

(3) 在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成本信息的严重失真。20世纪70 年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信息,进而更加关注成本计算方法。过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对象明确,可以做到准确分配,而间接成本的发生动因却比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多的情况下,将严重扭曲产品成本。时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了企业成本管理者的视野中。

1.2.3 作业成本法特点

作业成本法根据“产品消耗作业、作业消耗资源”的指导思想对成本计算法做了根本性变革。它将着眼点放在作业上，首先依据作业资源的消耗情况(资源动因)将资源的成本分配到作业，再依据作业对最终产品的贡献方式(作业动因)将作业成本追踪到产品，由此得出最终产品的成本。作业成本法不再直接区分直接费用和间接费用，而将他们都视为产品消耗作业所付出的代价同等对待。对直接费用的确认和分配，作业成本法与传统成本计算并无差别，它们的差异是在间接费用的归集与分配环节。传统成本计算方法要求按环节归集间接费用，并按人工成本或机器制造小时来分配，作业成本计算则要求按作业归集间接费用，对其分配则不局限于单一的工时或机器工时分配标准。而是依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，从而使成本的可归属性大大提高，所得出的产品成本信息也更为客观、真实，更有利于企业的业绩评价。作业成本法不仅仅是一个成本分配、计算的过程，更重要的是依据因果关系分析资源流动的过程，它融合了许多先进的管理思想，如作业管理、过程管理等。作业成本法首先要根据市场发出的信息决定该生产哪些产品、生产多少，接着分析生产这些产品需要哪些作业及其数量，然后再分析完成这些作业需要哪些资源。这一系列的分析不仅提供了分配资源成本和作业成本的依据，而且也为管理者进行成本预测、决策和控制提供了详实、准确的资料。

作业成本计算法大大提高了成本的客观性。它通过分别设置多样化的成本库，并按多样化的成本动因进行制造费用分配，使成本计算特别使比重日趋增长的制造费用按产品对象化的过程大大明细化了，提高了成本的可归属性：即使产品成本中有技术经济依据，能直接归属于有关产品的成本比重大大增加，而按照人为的标准间接地分配于有关产品的成本比重缩到最低限度。

作业成本法更清晰的鉴别了企业中进行的各种不同作业的成本，并且运用能够体现个别产品或服务对作业需求的计量标准，将那些作业成本分配到产出的成本对象中。因此，作业成本法提供了更真实、丰富的产品成本信息，由此而得到更真实的产品盈利能力信息和与定价、产品线、顾客市场及资本支出等战略决策相关的信息；提供了更真实的作业驱动成本的计量信息，从而有助于管理者做出更好的产品设计决策、更好的控制成本并促进各种增值项目；同时，作业成本法也使管理者更容易利用相关成本以进行经营决策。

1.2.4 作业成本法局限

实施作业成本法，可能会给企业带来较长期的经济效益，短期内实施效果不明显，并且实施成本较大。作业成本法需要对大量作业进行分类，确认，记录，计量，需要确定成本动因，选择成本库，再将作业成本分配到产品上。此外，还要建立一套信息处理和信息管理制度，大量运用计算机技术。所有这些配套工作，需要花费企业大量的人力，物力和财力，这些有可能影响作业成本法实施效果。作业成本法虽然是一种先进的成本计算法，但未获得我国有关会计准则和制度的认可，因此，企业要实施作业成本法，将作业成本信息用于财务披露和税收目的还存在法律障碍。由于作业基础成本法的基础成本资料仍然来自于传统的应计制成本计算，因而应计制方法固有的随意性和可选择性，如折旧方法的选择，所带来会计处理的不同结果，必然会影响到作业基础成本法，而且，作业基础成本法在确定作业中心和成本动因时，也具有人为性。如果资源的发生与作业中心成本库有明显的变动关系，那么作业中心的确定也比较容易，所分配的成本也比较准确。然而，由于企业生产的复杂性和多样性，有些资源的发生是固定的，很难与特定作业相联系，如折旧、动力费、保险费等。如果将这些资源也硬性追溯到某作业，那么，将会影响到成本分配的准确性。如果这种资源的耗费在企业成本费用中所占比重较少，那么，问题不大；然而，如果这样的资源耗费所占比重较大，作业中心的同质性就会受到怀疑，采用作业成本法的优势将不明显。

2 作业成本法与传统成本法比较

2.1 作业成本法与传统成本法比较

2.1.1 成本内涵不同

传统成本观认为：成本是企业生产经营过程中所耗费的资金总合。此观点揭示的仅仅是成本在经济学意义上的内涵。成本只包括与产品成本有关的费用，而生产过程中的管理支出则作为期间费用处理。而在作业成本观则认为企业的生产经营过程是一系列作业的集合体，其把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品所耗作业的成本同样对待，其拓宽了传统成本观的成本内涵。作业观念下的成本观认为，企业的生产经营过程是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，它表现为一个由此及彼、由内向外的“作业链”，每完成一项作业要耗费一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下项作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。在这里“作业链”同时表现为“价值链”，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部顾客的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，即最终产品的成本。可见，作业观念下，是把作业作为费用发生与成本形成的中介，成本是一个与作业相联系的多层次的概念。

2.1.2 成本核算范围不同

在传统成本核算制度下,成本的核算范围是产品成本;在作业成本制度下,成本核算范围有所拓宽,建立了三维成本模式:第一维是产品成本,第二维是作业成本,第三维是动因成本。作业成本产品的这三维成本信息,不仅消除了传统成本核算制度扭曲的成本信息缺陷,而且信息本身能够使企业管理当局改变作业和经营过程。

2.1.3 成本计算基本原理不同

传统的成本计算原理主要有直接受益直接分配原理，共同受益间接分配原理，重要性原理，其强调的重点是如果当期所支付的费用可以直接确认受益对象时，应将发生的直接费用直接计入受益对象的成本。如果这些费用是为了多项经营活动而发生的，具有多个受益对象，应由有关的多个受益对象共同承担。此外，在生产经营过程中，有些费用与受益对象的关系较为明显，金额相对较大，则应按受益关系计入受益对象的成本，而那些与受益对象的关系不十分明显，金额也相对比较小，则可以不计入受益对象的成本。作业成本法是通过对作业进行动态的追踪反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况；根据资源耗用的因果关系进行成本分配，根据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再按照成本对象对作业的使用情况将作业的成本分配到成本对象；“作业耗费资源，产品或劳务耗费作业”，将着眼点放在作业上，以作业为核算对象，根据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再有作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此而得出最终产品成本；依据不同的成本动因分别设置成本库，再分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本，然后，分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。

2.1.4 成本计算对象不同

对成本计算对象的认识不同。在传统的成本论下，人们较为关注产品成本结果本身，其集中表现在成本计算对象的单一性上。即传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品，而且一般为最终产品。而在作业观念下，人们不仅关注产品成本结果本身，更关注产品成本形成过程和成本的形成原因，从而它要求成本计算对象是多层次的，即不仅把最终产品作为成本计算对象，而且资源、作业、作业中心，制造中心均作为成本计算对象。

2.1.5 成本计算程序不同

两种成本计算程序都经过以下两步；首先归集发生的制造费用，再把归集的制造费用按某一标准分配到产品上，两者成本计算的主要区别也恰在这两个方面，即归集到何处和按什么标准把归集的成本进行再分配。传统的成本计算法首先是辅助生产部门发生的制造费用按数量基准（工时，机时等）分配到生产部门，按生产部门归集制造费用，然后生产部门再按数量基准（工时，机时，产出量等）分配率把制造费用分配到各产品线上，最后计入直接成本，得出产品成本。而作业成本法计算程序分为两阶段五步骤。第一阶段是将制造费用分配到同质的作业成本库而非生产部门，并计算每一个成本库的分配率，第二阶段是利用作业成本库分配率把制造费用分摊给产品，并把直接成本计入产品得出产品成本。可见，这两种方法在计算上的主要差异与所使用的成本动因的性质和数量相关。作业成本计算既使用单位基准成本动因，也使用非单位基准成本动因。这些成本动因必须反映一定的因果关系。从实务角度说，这些动因必须能解释大部分的作业成本变动。一般而言，动因的数目要多于传统成本制度下常用的单位基准成本动因。因而，产品成本计算的准确性较高。

2.1.6费用分配标准不同

在传统成本核算制度下,间接费用或间接成本的分配标准是工时或机器台时;在作业成本核算制度下,首先要确认费用单位从事了什么作业,计算每种作业所发生的成本。然后,以产品对这种作业的需求为基础经过原材料、燃料和人力资源转换成产成品的过程,将成本追踪到产品,因而作业成本采用的分配基础是作业的数量化,是成本动因。

2.2 作业成本管理与传统成本管理比较

2.2.1 成本的管理核心不同

作业成本管理就是利用作业成本计算所提供的信息，将成本管理的起点和核心由“商品”转移到“作业”层次的一种管理方法，作业成本管理将控制成本，降低成本的视野由以“商品”为中心转移到以“作业”为中心。它不是以成本论成本，而是联系成本发生的前因（成本动因）与后果（成本耗费）来寻求控制成本的方法，所以说作业成本法以作业为成本管理的起点和核心，比之传统的以商品或劳务为中心的成本管理是一次质的飞跃。

2.2.2 成本管理的方法不同

作业成本法是在新的成本信息支持下对传统成本管理方法的批判和继承，二者有许多不同，下面就以本量利分析法为例说明这点。本量利分析的基础是对变动成本和固定成本的划分。传统成本法以成本是否随产量的变动而变动，将成本划分为变动成本和固定成本，而作业成本法是以作业动因来解释成本性态。强调在高新技术制造环境下，大多数间接费用与产量多少无关而与作业有关，因而将成本划分为短期变动成本，长期变动成本和固定成本。可以看出，成本性态在作业成本下得到了扩展，增加了与作业量成比例变动的变动成本。这种扩展能合理的解释成本发生的频率。

2.2.3 作业管理系统与传统管理系统的不同

在传统成本管理系统下假设所有的成本都可以按产品数量的变化分成固定成本和变动成本，因而，产品数量或其他与产量高度相关的动因，如人工小时和机器小时，就成为唯一最重要的作业动因，这些单位水准或产量基础动因被用于分配生产成本至各产品。由于单位基准成本动因往往并非惟一的用来解释因果关系的动因，所以许多产品成本分配活动几乎类同于分摊。传统成本分配趋近于分摊密集行，而在作业成本管理系统中是通过辨认与产品数量无关的动因（即非单位基准动因，包括批量水准和产品水准动因），大大扩展了动因追溯的作用。而且，同时采用单位基准和非单位基准作业动因，提高了成本分配的准确性和成本信息的可靠性和相关性。传统成本控制方法是将成本分配至各部门，然后要求各部门经理应负责控制所分配的成本。通过比较实际发生数与标准数来考核业绩，其重点是放在财务性。指标上，所以说传统成本管理是将成本追溯对其形成负有责任的个人。这样可以实现各分支组织机构（责任中心）的业绩最大化是整个企业组织业绩最大化目标得以实现的有效途径。而作业管理强调对以提高顾客享用标准，增加企业利润为目的的作业管理，它包括动因分析，作业分析和业绩评价。所以作业管理更加关注作业的经管责任，而不是成本本身。它强调企业整体业绩的最大化而非个别的业绩最大化。

2.3作业成本法与传统成本法的联系

1.作业成本是责任成本与传统成本核算的结合点。责任成本按内部单位界定费用,处于相对静止状态,传统成本核算是按工艺过程进行归属,处于一种动态。两项内容性质不同,很难结合,在作业成本制度下,作业成本的实质是一种责任成本,更严谨一点说,它是一种动态的责任成本,其原因是它与工艺过程和生产组织形式紧密结合。

2.二者的最终目的是计算最终产出成本(产品、劳务或顾客)。在传统成本核算制度下,成本计算的目的是通过各种材料、费用的分配和再分配,最终计算出产品生产成本;在作业成本制度下,发生的间接费用或间接成本先在有关作业间进行分配,建立成本库,然后再按各产品耗用作业的数量,把作业成本计入产品成

3 作业成本法与传统成本法的融合

3.1 作业成本法与传统成本法融合的必要性

任何一种先进的方法都会有其相适用的环境和特定的条件，作业成本法也不例外。一方面，企业使用作业成本法必须要考虑其自身的技术条件和成本结构。譬如，对于采用多品种、小批量方式以及制造费和人工费较高的企业运用作业成本法的效果就会好些。而在非制造行业中传统成本法则有较大的适用空间。另一方面，一些企业采用作业成本法的实施成本会大于其所增加的收益。例如，在工艺复杂的企业中，对于作业的划分通常会多达几十种，甚至更多，而对这些作业———进行分析不仅没有必要而且还会大大增加实施成本。因此，要想让作业成本法在实际应用中发挥出最大的功效，必须要针对企业的实际情况和企业所处的环境对作业成本法进行适当的改造，使其有利于实施：这就是保留传统成本法中的合理做法，将作业成本法与传统成本法的优势相融合。充分利用企业现有资源和环境，尽可能降低作业成本法在实施和维护中的成本，为作业成本法的推广和运用开辟更广阔的前景。

3.2作业成本法与传统成本法融合的可能性

电子计算机的发展为作业成本法在实践中应用奠定了坚实的技术基础。一种新的理论和方法的创立不仅要有其本身内在的新因素的成长，而且还要有邻近学科的配合及其赖以存在的社会环境和技术基础。把先进的作业成本计算法融合到传统成本计算方法需要采用多元化的制造费用分配标准。如果没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本计算法难以真正付诸实施。随着电子计算技术的发展和应用，信息处理技术的发展，为在成本计算方法上实行多元化制造费用分配标准的作业成本法奠定了坚实的技术基础。

会计人员素质比以前有较大的提高。尽管经过多年的努力，我国企业会计人员的业务素质有了较大的提高，虽然出现了一批既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型人才。但长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，因此对于先进的作业成本法还需一段适应过程。因此，把先进的作业成本法融合到传统的作业成本法中不仅可以提升财务成本信息的准确性，而且可以使广大的财务人员容易接受和适应，这样才能更好的推进作业成本法在我国的实施。

3.3 作业成本法与传统制造成本法融合

企业的生存和发展是通过消耗企业所拥有的人力、财力、物力资源，进而将它们的价值不断转移到企业新产品的价值中来实现的。因此，对企业成本的核算和控制实际上是从这三方面考虑的。同时，从企业的角度来看，企业成本可以划分为可控成本和不可控成本两大类，而成本管理则主要是针对可控成本进行的。由于作业成本法对可控成本核算具有明显的优势，因此，笔者认为，对于企业所拥有的可控性较好的资源可以采用作业成本法来核算，而对于可控性较差或不可控的资源消耗可以仍然使用传统成本法进行核算。这样一来，企业既可以利用其现有成本核算体系又可以减轻作业成本法的核算量。此外，由于在两种成本核算体系中直接费用都是直接计入相应产品的生产成本中的，因此，以下的论述主要是针对计入产品成本中的间接费用进行归集和分配。

(1）材料费用的核算。这部分主要包括在生产过程中价值可以一次性实现转移的物质资料（包括燃料、动力等）的核算。一般情况下，物质资料的消耗具有较强的可控性，对它采用作业成本法核算可以尽量减少不增加价值的活动对资源的消耗，从而优化企业内部资源的配置，提高资源的使用效率。因此，对这一部分中的间接费用可以采用作业成本法来核算，基本程序如下：①按作业成本法资源类账户中的“材料费用”来设置账户；②依据作业成本法将企业所耗的间接费用按作业分别归集到不同的作业库中（作业的划分可以根据企业具体情况进行划分）；③不同的作业库采用各自的分配标准分配该部分费用；④将所分配的费用分别计入相应产品的成本中。在现行的企业组织结构中，对于物质资料的消耗（例如原材料、辅助材料、包装材料等）一般都设置了相应的岗位用于记录和核算，因此对这部分的核算采用作业成本法，一方面可以充分发挥它在成本核算中的精细与准确，从而更有效地控制成本，改进业务流程，增加企业价值；另一方面又可以尽可能地利用现有组织结构和核算体系，从而尽量减少相关部门的额外工作。此外，对于燃料和动力等资源的消耗可以相应的在其所划分的作业中安置仪表仪器等来进行记录和测量。虽然这样会增加实施作业成本法的成本，但是，从总体上来讲，收益会明显大于成本。

(2)人工费的核算。主要包括工资、奖金、补贴、福利费等用于补偿劳动力消耗的各项间接人工费的支出。由于工资具有一定的刚性和劳动力消耗的不易测量性，使得作业成本法在该方面较之传统成本法并不一定更准确和合理。因此，对于间接人工费的归集和分配可以仍然使用传统的成本核算方法。例如，可采用生产工人工时、生产工人工资等分配率进行。这样做不仅可以简化作业成本法的程序而且也能保持分配的相对合理性。

（3）折旧、摊销以及预提费用的核算。这部分用来核算资产价值需要经过多次消耗才能转移到企业产品价值中的资源。对于这部分，企业可以在对其进行科学测量与估算的基础上，制订出合理的折旧、摊销和预提方法以及相应的分配率，进行归集与分配。例如，可以采用机器工时比例法和年度计划分配率等方法对其进行分配。如此分配理由有二：其一，折旧、摊销以及预提费用在使用期间具有相对的不可控性；其二，作业成本法对使用期间的折旧、摊销以及预提费用的估算与分配也不可能做到准确。

（4）其他费用的核算。该部分核算的是除上述三项以外的其他间接费用，如试验费、排污费、取暖费、设计制图费等费用。由于这部分费用大多数属于付现费用，并且与企业产品成本相关性较差或虽与产品成本相关但是具有不可控性。例如，按照产品数量对某些企业收取的排污费等。因此，笔者认为，对这些费用中具有较强针对性的可以直接计入相应产品的成本；而对于不能直接计入的费用，因为其一般在产品成本中所占数额很小，对它可以运用人工工时等分配方法进行归集与分配。企业的最终目标是为了实现企业价值最大化，而不管采用哪种方法进行成本核算与管理，也都是为此目标的实现而服务。因此，结合实际情况和环境将传统成本法与作业成本法相融合，一方面，可以有助于企业降低成本，提高经营管理水平，实现企业目标；另一方面，也为作业成本法的推广和应用开辟了广阔前景广阔。

4结论 

目前，企业所面临的环境日益复杂，面临的竞争日益激烈，如果仍以一个或几个标准来分配间接费用，将导致成本信息严重失真，从而引起成本控制失效、经营决策失误。作业成本法通过确定分配间接费用的合理基础—作业，引导管理人员将注意力集中在发生成本的原因—成本动因上，而不仅仅是关注成本结果本身；通过对作业成本的计算和有效控制，就可以克服传统的以交易为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，使以前的许多不可控间接费用，在作业成本系统中变成可控的间接费用。但作业成本法在目前中国企业的环境下实施还有许多困难，其作为一种的先进的成本计算和管理方法，有许多先进的思想和财务处理方法可以融进现在的成本法里.把作业成本法融合进传统的制造成本法可以，可以有效的改善传统成本法下数据核算不准确。同时，在进行成本分析时，可以即考虑财务性因素，又考虑非财务性数据。这些都为企业经营过程的持续改善提供了可能。通过作业成本法和标准成本法的融合，设定各种各样的标准，不仅可以在事前、事中、事后计算生产一种产品所需要的标准成本，还可以在事后分析各个作业利用资源的效率及作业提供服务的效率，从而达到有效地控制成本、正确评价作业中心及相关部门业绩的目的。通过作业成本法与责任会计的融合，可以区分什么是增值作业，什么是非增值作业，消除不必要作业，这样可以增加企业的整体价值。

5.谢辞

本文是在丁老师的悉心指导下完成的，丁老师严谨的治学态度、渊博的知识、及高尚的做人原则，都给我留下了终生难忘的印象。丁老师严谨细致、一丝不苟的作风一直是我工作、学习中的榜样，所有这一切都将成为我受益终生的宝贵财富!在此，学生谨向丁老师表示衷心的感谢!从开始进入课题到论文的顺利完成，有多少可敬的师长、同学、朋友和同事给了我无言的帮助，在这里请接受我诚挚的谢意。

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