第一节　长期待摊费用的评估 

　　知识点： 

　　一、长期待摊费用的基本概念与特点 

　　二、长期待摊费用的评估程序及清查核实方法 

　　三、长期待摊费用的评估方法 

　　 一、长期待摊费用的基本概念与特点 

　　（一）长期待摊费用的基本概念 

　　长期待摊费用是指企业已经支出，但摊销期限在 1年以上（不含1年）的各项费用，包括开办费、租入固定资产的改良支出以及摊销期在1年以上的固定资产大修理支出、股票发行费用等。 

　　应当由本期负担的借款利息、租金等，不作为长期待摊费用处理。 

　　（二）长期待摊费用的特点 

　　（1）长期待摊费用是企业发生的摊销期限在 1年以上的各种预付费用的集合， 属于企业的长期资产。 

　　（2）长期待摊费用是企业已经支出的各项费用， 不能进行转让。 

　　企业的固定资产是有形资产，本身具有价值，可以对外转让； 

　　无形资产虽然没有实物形态，但它代表着一种权利， 本身具有价值，也可以对外转让。 

　　长期待摊费用一经发生就已经消费完了，虽然将其作为一项资产核算，但它只是一项虚资产，不能对外转让。 

　　（3）长期待摊费用应能使以后会计期间受益。 

　　长期待摊费用为企业所带来的经济利益主要表现在以后的会计期间， 且费用数额一般较大， 受益期限较长。 

　　按照权责发生制原则，长期待摊费用单独核算，并在各费用项目的受益期限内分期平均摊销。 

　　 二、长期待摊费用的评估程序及清查核实方法 

　　（一）长期待摊费用的评估程序 

　　（1）了解长期待摊费用核算情况、形成新资产和权利情况 

　　获取长期待摊费用评估申报表，复核其合计的正确性，并与明细账、总账及报表核实一致； 

　　抽查大额长期待摊费用发生的原始凭证及相关文件、资料，以查核其发生额的合法性、真实性和准确性； 

　　 抽查大额待摊费用受益期的有关文件、资料，了解长期待摊费用的摊销并对其摊销进行复核计算，确认待摊费用受益期及其摊销额是否正确。 

　　（2）选择合适的评估方法 

　　可根据评估目的实现后资产的占有情况和尚存情况、资料收集情况及长期待摊费用的构成情况选择评估方法。一般可采用费用分摊法、账面余额法。 

　　（3）估算长期待摊费用的价值，得出评估结论 

　　（二）长期待摊费用的清查核实方法 

　　（1）抽查原始凭证（大额） 

　　需对其原始凭证（包括银行付款凭证、财务会计凭证等）进行抽查，核实其发生额的真实性，并作出相应的抽查记录。 

　　（2）抽查受益期的有关文件，了解摊销 

　　与长期待摊费用相关的文件包括租赁协议（合同）、股票发行文件等。 

　　在收集相关文件的基础上，与企业财务人员访谈了解会计摊销，并核实其实际执行的摊销是否符合企业会计制度的规定。 

　　（3）对该摊销数据进行复核计算 

　　 三、长期待摊费用的评估方法 

　　在评估长期待摊费用资产时，必须了解其合法性、合理性、真实性和准确性，了解费用支出和摊余情况，了解形成新资产和权利的尚存情况。其评估值要根据评估目的实现后资产的占有情况和尚存情况确定，而且 需确认与其他评估对象没有重复计算的现象存在。对于在其他项目评估时已经一并考虑的费用，评估长期待摊费用时不得计算评估值。 

　　按此原则，长期待摊费用一般采用如下评估方法 ： 

　　（一）费用分摊法 

　　对于尚存资产或者权利的价值， 可以准确计算的某些预付性质和性质特殊的费用，可采用费用分摊法计算评估值。 

　　如租入固定资产的改良支出，由于其总的租赁费用、租期及尚存的使用期限均可以准确计算，故可按照其尚存情况采用费用分摊法计算评估值。 

　　【例6-1】某企业拟进行股权转让，需对其股东全部权益价值进行评估。采用资产基础法评估时，其长期待摊费用余额150万元。其中，办公楼装修摊余费用90万元；租入固定资产改良支出费用发生总额120万元，摊余60万元。租赁协议约定固定资产租入期6年，已租入2年。由于办公楼装修费已在房屋建筑物评估中包含，故该部分的长期待摊费用评估值为零。 

　　该企业长期待摊费用评估值为120÷6×4＝80万元 

　　（二）账面余额法 

　　对于尚存资产或者权利的价值 难以准确计算的费用，可按其账面余额计算评估值。 

　　如股票发行费用，一般包括股票承销费、注册会计师费（包括审计、验资、盈利预测等费用）、评估费、律师费、公关及广告费、印刷费及其他直接费用等。股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金减去发行股票冻结期间的利息收入后的相关费用，从发行股票的溢价中不够抵销的，或者无溢价的，作为长期待摊费用，在不超过2年的期限内平均摊销，计入管理费用。评估时可按其账面余额计算评估值。 

　　【例题·单选题】（2017）某公司拟进行增资扩股，采用资产基础法对股东全部权益价值进行评估，长期待摊费40万元，为办公楼装修费用的摊销余额，其原始发生额为100万元。若办公楼装修费用已包含在房屋建筑物估值中，该公期待摊费用估值为（　）。 

　　A.60万元 

　　B.40万元 

　　C.100万元 

　　D.0 

『正确答案』D 

『答案解析』由于办公楼装修费已经在房屋建筑评估中体现，所以该部分的长期待摊费用评估值为零。 

第二节　长期应收款的评估 

　　知识点： 

　　一、长期应收款的基本概念与特点 

　　二、长期应收款的评估程序及清查核实方法 

　　三、长期应收款的评估方法 

　　 一、长期应收款的基本概念与特点 

　　（一）长期应收款的基本概念 

　　长期应收款指的是企业 融资租赁产生的应收款项和 采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品和提供劳务等经营活动产生的应收款项。 

　　（二）长期应收款的特点 

　　长期应收款既不是流动资产也不是固定资产，而是 具有融资性质的金融资产，是根据相关融资租赁合同或销售合同确定，并在一定的期限内按照一定的金额分期收取的租金或货款。 

　　具体包括出租人融资租赁产生的应收租赁款，以及采用递延方式分期收款销售商品或提供劳务等经营活动产生的长期应收款。 

　　 二、长期应收款的评估程序及清查核实方法 

　　（一）长期应收款的评估程序 

　　（1）核对账证、账表 

　　获取长期应收款评估申报表，并与明细账、总账、资产负债表进行核对；了解长期应收款项用途，收集大额长期应收款的合同、协议等资料；抽查相关会计凭证；对 大额、重点长期应收款项实施 函证。 

　　（2）进行减值测试，判断是否发生减值迹象 

　　对长期应收款项的账龄进行分析，判断其可回收性，了解有无未能按照合同规定收款或延期收款现象，确认是否存在减值情况，并估计其可收回金额。 

　　（3）估算可收回金额 

　　对于已经确认发生了坏账损失或者减值准备的长期应收款，扣减坏账损失或者减值准备按照可收回金额确认评估值。 

　　（二）长期应收款的清查核实方法 

　　（1）收集长期应收款的合同、协议 

　　了解分析长期应收款的款项用途，收集与长期应收款相关的合同、协议，并查看长期应收款是否按照合同或协议的规定按期收款，核实长期应收款的真实性。 

　　（2） 函证 

　　对大额、有疑问的长期应收款项进行函证，了解长期应收款的存在性及可回收性。 

　　（3）抽查 

　　抽查相关会计凭证，核实长期应收款发生的真实性。 

　　（4）访谈 

　　与相关财务人员、销售人员就长期应收款情况进行访谈并做好访谈记录。 

　　（5）调查 

　　对付款方的经营情况进行调查并判断其是否有偿还能力。 

　　 三、长期应收款的评估方法 

　　《企业会计准则2006》第四十一条表明， 金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。 

　　金融资产发生减值的客观证据包括： 

　　（1）债务人发生严重财务困难； 

　　（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等； 

　　（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步； 

　　（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。 

　　评估实务中，判断发生了减值迹象的金融资产，应 获取相关的支持性文件或依据，具体可参考第一章应收账款部分内容。 

　　对于有减值迹象的长期应收款，需要估计其预计未来现金流量现值。预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，原实际利率即初始确认该金融资产时确定的实际利率。如果预计未来现金流量现值低于账面值，证明发生了减值，则需要计提相应的减值准备， 评估值为资产的账面值减记至预计未来现金流量现值。 

　　长期应收款评估值＝长期应收款账面余额-资产减值准备 

　　【例6-2】2016年初分期收款方式销售甲公司一批产品，长期应收款金额为1 000万元，约定分5年分期收取。经过对应收款项的可收回金额进行测试，相应的可收回金额为950万元，则应考虑50万元的资产减值准备，长期应收款评估值为950万元。 

　　【例6-3】甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。企业依据合同约定的收款期安排测算该长期应收款折现值约1 700万元，并以1 700万元确认其公允价值，计入长期应收款科目。经评估专业人员核实，该设备销售后使用正常，且乙公司经营情况较好，无不能按期支付设备款的迹象，判断不存在坏账损失，故以核实后的账面价值1 700万元确认该长期应收款的评估值。 

第三节　生产性生物资产的评估 

　　知识点： 

　　一、生产性生物资产的基本概念与特点 

　　二、生产性生物资产的评估程序及清查核实方法 

　　三、生产性生物资产的评估方法 

　　 一、生产性生物资产的基本概念与特点 

　　（一）生产性生物资产的基本概念 

　　生产性生物资产是指为产 出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括 经济林、薪炭林、产畜和役畜等。 

　　生产性生物资产具备 自我生长性，能够在 持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内 保持其服务能力或经济利益。 

　　（二）生产性生物资产的特点 

　　与 消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大特点在于，生产性生物资产具有能够在 生产经营中长期、反复使用，从而不断地产出农产品或者长期役用，产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有 固定资产的特征，如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。 

　　一般而言，生产性生物资产通常需要 生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力（即是否到达预定生产经营目的，所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租），可以对生产性生物资产进行进一步划分，划分为 未成熟和成熟两类：前者指尚未达到预定生产经营目的、还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或者出租的生产性生物资产，例如，尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等；后者则指已经到达预定生产经营目的的生产性生物资产。 

　　 二、生产性生物资产的评估程序及清查核实方法 

　　（一）生产性生物资产的评估程序 

　　（1）核实生产性生物资产账面记录的内容 

　　分别从外购的生产性生物资产、自行营造或繁殖的生产性生物资产的账面构成方面了解其核算内容。 

　　（2）选用恰当的方法进行现场勘查 

　　由于本身所具有的特性，生产性生物资产现场勘查过程比一般制造业企业更为复杂，技术上存在一定难度，因此应选用恰当的方法进行现场勘查，必要时应利用专家工作。如森林资源资产，应根据其面积、品种、生产期、生产状况、密度等进行盘点，具体有抽样法、小班抽查法等。 

　　（3）选用恰当的评估方法评定估算，得出评估结果 

　　（二）生产性生物资产的清查核实方法 

　　（1）账证、账表、账实核对 

　　获取生产性生物资产评估申报表，并与明细账、总账、资产负债表进行核对；了解生产性生物资产的核算方法及账面构成内容。 

　　（2）抽样核实 

　　根据各类生产性生物资产的不同特点，与企业共同商定适当的、满足评估工作需要的核实方法，必要时利用专家工作。 

　　（3）技术鉴定 

　　生产性生物资产的质量鉴别具有较强的专业性，必要时需聘请专业人员帮助，以便客观、合理地体现其价值。 

　　 三、生产性生物资产的评估方法 

　　（一）成本法 

　　1.基本思路 

　　成本法估算生产性生物资产价值是以按现时工价及生产水平，重新种植或饲养与被评估生物资产相类似的资产所需的成本费用 减去各种损耗，作为被评估生物资产价值的方法。 

　　成本法评估生产性生物资产应该具备4个前提条件： 

　　（1）被评估资产的 实体特征、内部结构及其功能必须与假设的重置全新资产具有可比性； 

　　（2）应当具备可利用的历史资料； 

　　（3）形成资产价值的各种耗费是必须的； 

　　（4）被评估资产必须是 可以再生的或者说是可以复制的。 

　　一般来说，只要符合成本法的前提条件并可以估算其成本的生产性生物资产，都可以采用成本法估价。 

　　2.计算公式 

　　评估价值＝基准日重置价值（相关成本）－有形损耗－无形损耗 

　　（1）外购的生产性生物资产成本包括 

　　购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中，可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费和专业人员服务费等。 

　　（2）自行营造或繁殖的生产性生物资产，如企业自己繁育的奶牛、种猪，自行营造的橡胶树、果树、茶树等。其成本确定原则： 

　　①自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。 

　　②自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。 

　　达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。它是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点，同时也是判断相关费用停止资本化的时点，是区分其是否具备生产能力的分界点。 

　　（3）企业生产性生物资产收获的农、林产品成本，采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农、林产品成本。 

　　收获之后的农产品评估，参照存货的评估方法进行，评估专业人员应注意采用评估基准日的时点成本进行价值估算。 

　　3.有形损耗和无形损耗 

　　生产性生物资产的有形损耗主要是预计的产畜和役畜衰老及经济林老化等； 

　　生产性生物资产的无形损耗，主要是预计因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。 

　　4.成本法评估生产性生物资产的局限性 

　　较之其他方法，成本法相对误差要大些，毕竟生产性生物资产的成本因素太多，甚至有些影响成本的因素是无法量化的，应分摊的间接费用有时是无法精确计算的，尤其是有形损耗和无形损耗的估算难以计量，因此成本法在评估生产性生物资产时，很多情况是不适用的。 

　　此外，由于生物资产本身具有的自然生长力特征，其价值组成应由两部分构成：一部分是劳动投入，即人力，这同一般非生物资产相同；另一部分是自然增殖，即自然生产力。在采用成本法评估生物资产时，是以劳动价值论为理论基础的，它只考虑了劳动价值投入，无法体现自然增殖，通常会低估生物资产的价值。但对于处于幼年期的生物资产来说，自然增殖不明显，主要是人力投入，价值的主要载体在于投入的成本，所以 成本法适用于幼年期生物资产的价值评估。 

　　对于无法利用市场法、收益法等方法进行评估的生物资产，理论上也可以选择成本法确定其价值。 

　　（二）市场法 

　　1.市场法的适用条件 

　　市场法是指利用市场上同类或类似资产的近期交易价格，经过对比调整，确定被评估资产价值的一种评估方法。运用市场法首先要有一个活跃的公开市场，再考虑公开市场上是否具有可比的资产及其交易活动。 

　　（1）存在一个活跃的公开市场。生产性生物资产依据生物特征的分类，可以分为植物资产和动物资产。由于它们的生活方式不同，其交易市场的活跃程度也不同。 

　　选择可比的参照物是市场法的基础，选择的参照物应尽可能与被评估资产类似，即要求参照物与被评估资产之间大体可以代替。如在畜禽资产价值评估中要求参照物与被评估资产品质一致，最后是年龄、体重相似，肉质及产出能力相近。 

　　另外，关于参照物的数量，为了避免某个参照物个别交易中的特殊因素和偶然因素对成交价及评估值的影响，运用市场法评估资产时尽可能选择多个参照物。 

　　3.市场法评估公式 

　　V＝K·KP·P·M 

　　式中，V—生物资产评估值； 

　　K—质量调整系数； 

　　KP—市场价格调整系数； 

　　P—单位市场价格； 

　　M—数量（重量、材积）。 

　　运用市场法估算生产性生物资产的价值，关键在于 参照物的选择及调整系数的设置。 

　　生产性生物资产参照物的选择，较一般非生物资产更加困难。一般非生物资产有统一的规格、型号，而生产性生物资产绝大部分是非标准的，这增加了参照物选择的难度。 

　　即使已选择好参照物，由于生产性生物资产生长环境、人类投入、管理状况以及自身品质、利用方向等均会导致个体间参照差异，因而，设置恰当的调整系数也较为困难。 

　　例如，采用市场法评估花卉资产价值时，首先应考虑花卉的品种，因为品种不同，对花卉价值的影响极大；其次应从形质方面考虑花卉的整体效果、花部状况、茎叶状况、病虫害或破损等情况；最后应从规格方面考虑花卉的株高、冠幅、花序数量、花序直径、小花数量等。运用市场法评估花卉价值时，调整系数必须考虑形质和规格方面的情况。 

　　3.市场法评估生产性生物资产的局限性 

　　（1）运用领域受到。 

　　在生产性生物资产中，存在活跃交易市场的只有 畜禽资产以及农作物资产中的花卉。对于大部分生产性生物资产而言，在现实中很难找到公平、活跃的交易市场，因此运用市场法将受到一定的。 

　　（2）调整系数难以确定。市场法需要在交易情况、交易日期、资产特征等方面对参照物进行修正，很多情况下这个过程难以用数学公式进行量化，往往要靠评估专业人员的经验判断，从而影响评估结果的准确性。生产性生物资产及其收获品绝大部分是不同质及非标准的，它的这种特殊性使得确定比较项目的差异难度更大，从而导致评估结果的准确性值得商榷。 

　　（三）收益法 

　　1.基本思路 

　　收益法是在估算资产未来预期收益额及收益期限的基础上， 采用适当的折现率将预测的未来收益额折成现值，然后再将各期收益折现值累加，求得被评估资产价值的一种资产评估方法。判断生物资产是否可以采用收益法对其价值进行评估的首要条件是分析生产性生物资产是否具有连续获利能力。 

　　式中，P—生物资产评估值； 

　　R i—生物资产在第i期的预期收益额； 

　　r—折现率； 

　　n—预期收益期数。 

　　（1）收益额的确定。 

　　对于生物资产来说，不同类型生物资产的经济寿命是不同的，有的只有几年，有的可达几十年，甚至上百年。即使是同一类型的生物资产，经济寿命也会因自身因素或生长环境的不同而有所不同。所以，生物资产预期收益期的确定应该实地考察并结合相关研究，综合考虑各种因素，谨慎确定。 

　　（3）折现率的确定。 

　　生物资产具有 高风险性，除市场风险以外还有自然风险。如旱灾、水灾、冰雹等自然灾害以及遭受病虫害、动物疫病等侵袭，这将导致生物资产的数量或质量比预期低，甚至会造成生物资产死亡，且无转让价值。所以在运用收益法评估生物资产价值时，应根据生物资产的不同类型，对未来收益的风险影响因素，及收益获得的其他外部因素进行分析，科学地测算风险报酬，以进一步测算出适合的折现率。 

　　3.收益法评估生产性生物资产的局限性 

　　采用收益法评估生产性生物资产，其预期收益额、折现率及获利年限等 参数的确定难度较大，易受到主观判断和未来收益不可预见等因素影响。 

　　首先从产出水平来说，自然条件、生物品种的优劣以及人类的投入和管理状况的差异等，均会导致生物资产的产出水平 差异，并且处在不同生长阶段的生物资产的产出水平也是不同的。 

　　其次从市场价格来说，生物资产具有较强的季节性，“春种秋收”是较为普遍的规律，生物资产的收获品及农产品收获比较集中，通常收获集中的旺季农产品供过于求，价值规律的影响使得市场价格较低；收获淡季农产品供不应求，市场价格较高，因此生物资产和农产品市场价格除了不同年度的波动外，还存在季节性波动。 

　　再次从折现率的确定来说，生物资产的生长发育离不开自然环境，若出现旱灾、水灾、冰雹等自然灾害以及遭受病虫害、动物疫病等侵袭，生物资产的数量或质量会比预期低，甚至会造成生物资产死亡，且无转让价值，所以相对于非生物资产来说， 生物资产的风险相对较大，并且很难预测。 

　　最后从生物资产收益年限来说，不同类型生物资产的经济寿命是不同的，有的只有几年，有的可达几十年，甚至上百年。即使是同一类型的生物资产也会因自身因素或生长环境的不同而使其经济寿命有所不同，不像一般工业产品那样有明确的使用年限。 

　　在应用收益法时，一定要注意，只有生物资产的收益和风险都能够可靠、准确地量化时，才能应用此方法。同时要注意相关参数的应用和选取， 尤其是折现率，必须选择同一市场上类似生物资产的平均报酬率。 

　　【例题·单选题】（2018）某奶牛场地拟转让部分奶牛，而委托评估。对于该奶牛平均自行繁衍且已正常生产的奶牛，若采用成本法评估时，其重置成本范畴为特定时点前发生的必要支出，该时点是指（　）。 

　　A.资产交割日 

　　B.奶牛成熟时 

　　C.评估基准日 

　　D.奶牛停止产奶时 

『正确答案』B 

『答案解析』自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。它是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点，同时也是判断相关费用停止资本化的时点，是区分其是否具备生产能力的分界点。 

　　本章小结 

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