云中飞原创作品

近年，随着房地产的开发热潮，许多公司或个人经常采用一方出钱投资、一方以土地使用权投资入股（以下简称“土地投资入股”）成立公司的方式共同开发房产项目，来规避直接转让土地使用权的营业税及相关税收。本文就土地投资入股所涉及的税收和可能存在的征管问题进行浅析，供大家参考。

第一部分：土地投资入股的涉及相关规定

一、投资环节

当公司或个人以土地投资入股时，投资者其涉及的税收有：

　　一）、营业税：

《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税【2002】191号）规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

　　二）、土地：

《财政部、国家税务总局关于土地一些具体问题规定的通知》（财税【1995】048号）第一条规定：

对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地

《财政部国家税务总局关于土地若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地一些具体问题规定的通知》（财税字【1995】048号）第一条暂免征收土地的规定。

三）企业所得税

：

《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号)规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定：企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资房地产开发项目的，企业、单位在投资交易发生时，应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转让所得或损失。?

　　上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%，可从投资交易发生年度起，按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。?

2008年以后，新法规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

投资属于非货币性资产交换，在具体执行时仍按国税发〔2000〕118号文件规定在所得税核算时要确认为资产转让所得。

四）个人所得税：

《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号）规定：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。

二、转让股权或企业兼并环节

一些投资者以土地投资入股后，往往会转让其拥有的股权或进行企业的兼并，其涉及的税收有：

一）营业税：

《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》规定：对股权转让不征收营业税。

二)土地:

《财政部、国家税务总局关于土地一些具体问题规定的通知》（财税【1995】048号）规定：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地。

三）企业所得税：

《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定：企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

　　被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

　　四）个人所得税：

《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》规定：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其‘财产原值’为资产评估前的价值。

三、房地产销售、清算环节

在该环节，土地投资入股涉及的是被投资企业的企业所得税和土地的成本核算及收回投资的所得税。

一）企业所得税

成本列支的规定：

《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定：被投资企业接受的投资非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。

但企业整体资产转让的，转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。

新《

中华人民共和国所得税实施条例》规定：通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础

。

收回投资的规定：《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定：企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。

二）土地

《中华人民共和国土地暂行条例实施细则》第七条规定：计算增值额的扣除项目具体为取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

《关于房地产开发企业土地清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第一款规定：房地产开发企业办理土地清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

三）个人所得税：

《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》规定：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其‘财产原值’为资产评估前的价值。

注：本文暂不考虑印花税、契税、城建等其它税种。

第二部分：相关得案例分析

　　甲公司有一块土地，购进价1000万，2008年10月份评估价1800万元，没有进行开发。甲公司现拟以两种方式处理该土地：1、投资入股乙房地产公司，共享利润，共担风险。2、将土地使用权转让给乙房地产公司。

第一种方式，甲公司按土地评估价1800万元投资入股乙房地产公司，共享利润，共担风险。

一、投资环节，甲公司的税收处理：

一）营业税： 0元。（不征收营业税）

二）土地：270万元（所投资企业从事房地产开发的，均不适用暂免征收土地的规定。）

甲公司投资入股乙房地产公司，应缴纳土地。扣除项目金额1000万元，增值额800万元，增值额超过扣除项目金额50％未超过100％，适用土地税率40％，应纳土地：（1800－1000）×40％－1000×5％＝270万元

　　三）企业所得税：（略）要视同销售货物，以评估价并入收入年终汇算清缴。

提示：1、如果是2008年以前

，根据国税发〔2000〕118号文件)第三条第一款规定：

企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。 

2、

假如甲公司的土地变为是个人的话，则暂时不用交所得税。

二、转让股权或企业兼并环节，甲公司的税收处理（略）

　　甲公司假如转让其在乙房地产公司得股权，不需要缴纳营业税和土地，只需在股权转让时按转让价与实收资本的差额缴纳企业所得税。

三、房地产销售、清算环节，乙房地产公司得税收处理（略）：

1. 企业所得税方面可以该资产的公允价值1800万元为计税基础

。

2. 土地清算只能按按土地原值1000万元扣除。

值得提醒的是，土地的计税成本（即扣除项目金额）不等于会计的入账价值，也不等于企业所得税的计税成本无论甲公司是以按土地评估价还是以土地原值入股，

乙公司这种通过收购股权的方式曲线拿地，将面临土地评估增值的递延税收问题，即使甲公司在土地投资入股时已由甲公司缴纳了土地，但乙公司未来销售不动产后进行土地清算时，地价款仍按1000万元原值计算，不能按投资入股时的评估价1800万元计算增值额的扣除项目。

第二种方式，甲公司按评估价1800万元将土地使用权转让给乙房地产公司。

　　 1、应征收营业税：（1800万－1000万）×5％＝40万元

　　 2、应缴纳土地。扣除项目金额：1000万元＋40万元

（营业税）＝1040万元，增值额760万元，增值额超过扣除项目金额50％未超过100％，适用土地税率40％，应纳土地：（1800万元－1000万元－40万元）×40％－1040万元×5％＝252万元

　　 3、土地使用权转让所得与其经营所得合并，由企业自行申报缴纳企业所得税。

乙公司未来销售不动产后进行土地清算时，由于其土地使用权是购进的，可按1800万元作为扣除项目金额计算。

（以上第一、二种方式所计算的税费均未含城建税、教育费附加、堤围防护费、印花税等税费，计算土地时未含其他费用。）

两种方式比较，虽然以投资入股方式比直接转让方式可以少缴一道营业税，但房地产项目开发后土地的高税率以及其计税成本（即扣除项目金额）的特殊规定，投资入股方式的总税负可能比直接转让的还要高。

第三部分：目前以土地投资入股房地产公司存在的税收漏洞和征管建议

一、加强审核和跟踪管理，杜绝虚假的以土地投资入股房地产公司的行为

由于以土地投资入股房地产公司可以少缴转让土地使用权的营业税，存在一定的避税空间，因此采用“假投资真转让”的税收策划越来越多。那么，如何判断“以土地投资入股”的真实性，杜绝虚假投资呢？

根据《公司法》和《中华人民共和国公司登记管理条例》的相关规定，以土地投资入股必须要办理相关手续：

1、投资者必须办理土地使用权的转移手续

《公司法》

第二十规定：

以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。 

2、被投资方要办理变更注册资本手续

《公司法》第二十九条规定

：

股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明

《中华人民共和国公司登记管理条例》第三十一条　公司变更注册资本的，应当提交依法设立验资机构出具的验资证明，依照《公司法》设立有限责任公司缴纳出资和设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行；第三十二条公司变更实收资本的，应当提交依法设立的验资机构出具的验资证明，并应当按照公司章程载明的出资时间、出资方式缴纳出资。公司应当自足额缴纳出资或者股款之日起30日内申请变更登记。

也就是说，如果投资者没有在规定的期限内办理其财产权的转移手续，被投资方没有在规定的期限内办理变更注册资本的手续，仅有一纸投资协议，投资者以土地投资的形式入股被投资方就是虚假的。投资者实质是土地转让行为，要按“转让土地使用权”征税。

在实际征管过程中，建议征收部门在开具《房地产转让税费征免证明》前，要预先通知管理部门审核或备案；证明开具后，管理部门要及时跟踪管理，追踪有关房地产公司是否办了有关手续，确认其真实性。如果不真实，要按“转让土地使用权”征税。

二、加强对投资者的核算清算，防止所得税和土地的流失

根据税法的规定，如果投资者是查账征收企业，投资时不需预缴企业所得税，其对外投资在年终汇算清缴以评估价并入收入统一核算；其土地在投资时只需预缴，其实际缴纳的多少需回原企业进行清算确定。

在实际征管过程中，由于把握不到位或征管脱节等原因，管理部门往往忽视对投资者企业所得税和土地的管理。为防止税款流失，管理部门要及时跟踪管理，加强核算清算；对实际上账册不健全的无法核算的，要进行事后的核定征收。

另外，当投资项目结束，企业清算或投资者中途转让股权时，管理部门要加强投资清算所得或投资转让所得的审核，特别是对个人投资者个人所得税的审核。

三、加强对被投资方房地产销售、清算环节土地的计税成本的审核，防止虚增成本

在未来被投资方土地清算时，计税成本（即扣除项目金额）只能以土地原值扣除，这是管理部门不能忽视的。

四、加强税法宣传，辅导企业对投资入股税收的正确了解和把握，防止个别中介机构对企业税收策划的误导。

目前，许多企业对投资入股税收的还不甚了解，误以为只需在过户环节预缴土地，其它税收可以免征。个别中介机构乘机误导企业进行税收策划，利用投资入股方式转让土地使用权可以实现节税。

但综上所述，用土地投资入股方式进行的税收策划实质上不但不能省税，反而可能适得其反，造成税款的多缴；如果是虚假的投资入股造成偷税的，除了追税罚款外，还会触犯法律追究刑事责任。因此，我们应当加强税法宣传，辅导企业正确了解和把握对投资入股的税收，保护企业，避免其对税收策划节税的误信。下载本文