作者：***
来源：《经济研究导刊》2020年第23期
摘 要：近期，康美药业财务造假及其相关审计工作的严重失效引起了社会各界的广泛关注。通过以康美药业作为分析对象总结Z会计事务所审计失败的原因，分析影响审计质量的主要因素，并从不同方面提出相关治理建议。
关键词：审计失败;注册会计师;会计事务所;财务舞弊
中图分类号：F239.4文献标志码：A文章编号：1673-291X（2020）23-0121-02
引言
作为2019年我国资本市场上最大的“搅局者”，康美药业以其极尽野蛮的造假手段不断刷新着A股历史，成为了我国迄今为止最为严重的财务造假案。而Z会计师事务所作为康美药业自上市以来唯一的审计机构，不仅没有按照审计准则实施必要的审计程序，在案件曝光后，还继续坚持其2018年审计报告中出具的保留意见，使得不少业界人士及投资者怀疑其是否与企业合谋进行舞弊。
一、相关理论
（一）结果失败论
结果失败论认为，只要负责审计的注册会计师出具了与被审计单位的财务资料有关事实不符的不恰当审计报告，并发表了不正确的审计意见，就应当被认定为审计失败。这种观点重点强调的是事务所的审计结果，而对于审计过程中的部分难以实现的操作性问题予以忽略。
（二）过程失败论
过程失败论认为，对于注册会计师审计失败结果的认定，需要结合整个审计过程进行整体考量。若注册会计师在进行相关审计工作中未能保持应有的职业谨慎性以及审计人员应有的性，或者在进行相关审计工作时未能遵守审计准则执行适当的审计程序，并最终发表了不正确的审计意见，这样才应当被认定为审计失败。
在本案例中，Z会计师事务所对康美药业的审计工作无论以上述哪种定义来判断，都属于十分严重的审计失败，具体分析如下所示。
二、案例分析
（一）舞弊行为概述
1.使用虚假银行单据虚增存款。2016年1月1日至2018年6月30日，康美药业通过财务不记账、虚假记账，伪造、变造大额定期存单或银行对账单，配合营业收入造假伪造销售回款等方式虚增货币资金，金额总计886.8亿元，占公司披露总资产比例极高。如此天价的货币资金虚增事实也打破了公众对财务造假的原有认知。
2.伪造业务凭证进行收入造假。经查，康美药业2016—2018年所披露的年度报告中，均存在虚假记载，通过伪造业务凭证等手法虚增营业收入、利息收入以及营业利润，虚增营业收入总计291.17亿元，多计利息收入总计6.75亿元，虚增营业利润总计39.36亿元。如此庞大的收入却陡然蒸发，确实令人叹服。
3.虚增固定资产、在建工程、投资性房地产。2018年年度报告中，康美药业将前期未纳入报表多个工程项目纳入表内，经查实，这些工程项目并不满足会计确认和计量条件，由此调增固定资产11.亿元，调增在建工程4.01亿元，虚增投资性房地产20.15亿元。
4.部分资金转入关联方账户买卖本公司股票并未予以披露。调查结果显示，2016—2018年间，康美药业在未经决策审批或授权的情况下，向控股股东及关联方提供非经营性资金116.2亿元用以购买股票、偿还控股股东及关联方融资本息或支付收购溢价款等。
（二）审计失败原因
1.银行存款的函证程序不合理。早在2016年就有学者经由乐视网财务造假事件联想到康美药业的存贷双高问题，Z会计师事务所与康美药业合作18年，理应对此问题进一步执行分析性程序，高度关注银行回函的真实性，但最终并未保持应有的职业怀疑，导致这一环节的函证程序执行失效。
2.有形资产的监盘程序不规范。的处罚公告显示，康美藥业在2018年报中存在虚增多类有形资产的问题，而Z会计师事务所对此的回应声称除存货以外，其他有形资产的虚增问题确实存在，对于存货的监盘却表示并无问题，对于大额调增占存货高达78%的库存商品这一事项也未进行特殊风险认定，更没有设置专门的监盘程序，对于林下参的数量，审计师完全听信公司聘请专业人员的说辞，对于专业人员的可信度也没有实施专门调查，由此导致有形资产的监盘程序失效。
3.收入确认的审计程序不严谨。由于Z会计师事务所在执行银行存款函证程序上的不合理以及对有形资产监盘程序上的不规范，导致对货币资金的真实存在保持相信的态度。因此，康美药业通过虚构发出存货、虚增货币资金来配合营业收入造假，使虚增收入不表现在应收账款的增加上，成功骗过了审计人员，最终导致收入确认的审计程序接连失效。
4.审计工作的性严重缺失。审计工作的执行前提是保持性，但由于Z会计师事务所与康美药业的长期合作关系，事务所对于康美药业的行贿问题与长期存在的存贷双高问题也都选择视而不见，并且连续17年持有标准无保留意见，这明显违背了现代风险导向审计的初衷。另外，康美药业支付的审计费用连年上涨，金额总计高达3 235万元，试问在这样的诱惑下，审计机构真的能够保持性、保持应有的职业道德水准吗？
三、影响因素
（一）连续业务中CPA的心理变化
在实际的连续业务审计工作中，注册会计师会在心理上受到初始信息的支配，从而被以前年度的审计信息影响，在审计流程的选择上受到固有思维的，以经验为主，职业怀疑为辅的心理活动去执行审计工作，最终容易陷入固有思维的囹圄，从而影响审计质量。
（二）现实审计期望差距的固有存在
社会公众对于审计工作的期望往往远超过实际工作的实现程度。他们认为，审计人员的职责就是保证审计意见的真实性，也就是更加注重审计结果。而在审计人员的视角下，审计工作为企业财务信息承担的只是合理保障，对于财报的公允性仅提供参考意见，并不是社会公众作为投资选择的完全保证。在此基础上所存在的审计期望差距也会导致审计质量难以满足公众需求。
（三）审计市场供过于求的竞争压力
审计市场目前呈现过度饱和的态势，市场竞争压力巨大，许多事务所为了抢占业务而选择投机行为，比如压低审计费用、扩展业务量等。而审计费用的降低会导致执行力变弱，为了节约成本而删减审计程序，帮助客户蒙混过关，这种恶劣的执业环境也影响了注册会计师的职业道德，如此恶性循环，审计工作的完成质量也无法保证。
（四）会计事务所内部控制管理缺失
会计师事务所的内部控制管理决定了其审计业务的执行效率。近年来，许多事务所由于盲目扩张，在本身制度不健全的情况下盲目承接业务;许多事务所的质量控制流于形式，忽视三级复核的重要性;在此基础上对注册会计师的培养也没有落到实处，导致注册会计师专业能力与审计项目无法匹配，更有甚者出现注册会计师伙同企业共同舞弊，为其提供本不允许的咨询项目，获取额外的报酬，形成审计舞弊，最终影响审计质量。
四、案例启示
（一）基于注册会计师视角
1.保持职业谨慎性。注册会计师在执业过程中保持一贯的职业谨慎性是审计工作的执业要求，因此，即便是在连续业务审计中，注册会计师也不应被初始信息左右，应该秉承职业谨慎性，对企业每年度发生的具体业务作出重要性评判，有针对性地制定审计计划，在风险程度较高的环节考虑利用多种程序来应对实际执行中可能遇到的各种问题。
2.坚持性原则。性是我国注册会计师审计准则中规定的执业必要条件。在实质审计工作中，注册会计师应当公正执业，以的个体身份对被审计单位作出职业判断，从自身道德素养与职业素质上严格要求自己，抵制外来诱惑;同时在承接审计业务时也应当注重与被审计单位的关系，保证自身与被审计单位之间不存在亲密关系，保持性原则。
（二）基于会计事务所视角
1.加强会计师事务所内部改革。事务所的规模是影响客户选择的重要因素。规模较小的事务所更加依赖客户支付的审计费用，从而影响审计工作的性;而规模较大的事务所由于业务量多，对于每一个项目的审计质量也可能难以保证。所以，无论是何种规模的事务所都应当制定适合自身的管理制度，对比当下的管理机制进行适度调整，深化事务所的内部改革，促进发展。
2.加强注册会计师的后续教育。当今会计和相应的法律法规都经常发生变动，而作为行业的能力者，注册会计师的能力也必须跟得上制度的变化。许多注册会计师在获得签字权后疲于学习，导致业务能力不足，最终无法识别企业存在的新型造假手段。因此事务所应当注重对注册会计师的鞭策教育，制定合理的培训计划和激励机制，提高注册会计师的工作积极性，确保项目审计质量。
（三）基于外部环境视角
1.加大對审计技术创新的投入。随着大数据时代的到来，互联网+审计技术的开发也不断成熟，国际四大所已经引入财务与审计机器人等具有创新意义的技术手段，并且正在对区块链技术与传统审计结合方面进行深入研究，希望从根本上避开人为操纵可能带来的不确定性。但总体上，我国审计数据库的建立还不完善，短期内想要实现大数据与审计技术的完美结合还有一定的难度。因此，在对审计技术的研发上还需要加大投入。
2.加大对事务所违规惩罚的力度。随着我国新证券法的实施，对于上市公司造假行为的受罚金额上限有所调整，从监管层面看这也是一种进步。但反观对于事务所的惩罚力度，大多是没收违法所得与罚款，撤销证券服务业许可资格的案例少之又少，因此，对于事务所及审计人员的违规行为应该加大监管力度，提高审计失败的成本，让审计人员提高警惕，保证审计质量。
参考文献：
[1]; 黄世忠.回归本源守住底线—审计失败的伦理学解释[J].新会计，2019，（10）：6-11.
[2]; 黄世忠.康美药业财务造假延伸问题分析[J].财会月刊，2019，（17）：3-6，178.
[3]; 李华东.客户依赖度、审计性与企业真实盈余管理[J].财会通讯，2019，（34）：21-26.
收稿日期：2020-05-15
作者简介：丁立琪（1995-），女，江西抚州人，硕士研究生，从事管理会计与审计研究。下载本文
