摘要：补助方式的多样性决定了其税务处理的复杂性。本文从补助的会计处理入手，在全面比较补助会计处理与税法差异的基础上，系统归纳补助业务的涉税要点。

 关键词：补助、不征税收入、会计处理、税务处理

2008年金融危机爆发并迅速蔓延。在经济下滑的忧虑下，积极的财政再次启动。出台四万亿一揽子经济刺激计划，决定到2010年底，增加1.18万亿元投资，带动约4万亿元投资规模。地方也纷纷推出投资计划，合计总额高达十八万亿元。补助是投资的一种形式，主要投入到民生工程、自主创新、结构调整、节能减排、生态建设、重大基础设施建设等领域。补助方式的多样性决定了其税务处理的复杂性，对于税收不了解以及税务处理不规范，可能使财务人员面临巨大的税务风险。

 一、 补助的主要形式

 补助：指企业从无偿取得不包括作为企业所有者投入的资本的货币性资产或非货币性资产。补助表现为向企业转移资产，包括货币性资产或非货币性资产，通常为货币性资产，但也存在非货币性资产的情况：

 1.财政拨款。企业接受无偿拨付的明确了用途的资金。

 2.财政贴息。对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。通常是根据国家宏观经济形势和目标，为了支持特定领域或区域发展。

 3.税收返还。按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种补助。

 4.无偿划拨非货币性资产。无偿划拨非货币性资产在实务中发生较少，有时会存在行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。

 税法对补助的界定，体现在《关于财政性资金、行政事业性收费、性基金有关企业所得税问题的通知》（财税［2008］151号）文件中：财政性资金，是指企业取得的来源于及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款及国家投资。

 会计和日税法对补助的界定和主要形式基本是一致的。区别在于，会计强调补助必须是企业从有关部门直接取得资产，因此直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额的形式不作为补助进行核算。按照税法规定，直接减免的也属于财政性资金。实务中，一般不必就上述差异进行纳税调整，额减免应确认为营业外收入，已计入应纳税所得额，不存在会计与税法差异。

 二、 补助的会计核算

 《企业会计准则第 16 号——补助》规定，与资产相关的补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的补助，直接计入当期损益。与收益相关的补助，应当分别下列情况处理： 1.用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；2.用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

 举个例子：2012年1月，甲企业按相关规定向有关部门提出补助180万元的申请，购置一台环保设备。2012年3月批准了甲企业的申请并拨付甲企业180万元财政拨款。2012年6月，甲企业购入不需安装环保设备，实际成本为210万元，使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，残值率为0。有关会计处理如下：

 1．2012年3月，实际收到财政拨款，作如下会计分录：

 借：银行存款1 800 000

  贷：递延收益1 800 000

 2．2012年6月，购入环保设备，作如下会计分录：

 借：固定资产2 100 000

 应交税费—应交（进项税额）357 000

  贷：银行存款2 457 000

 3．自2012年7月起计提折旧，作如下会计分录：

 借：管理费用105 000

  贷：累计折旧105 000

 105 000=2 100 000/10×6/12

 4.自2012年7月起结转收益，作如下会计分录：

 借：递延收益90 000

  贷：营业外收入90 000

 15 000 = 1 800 000 /10×6/12

 三、补助的税务处理

 补助涉及的主要税务问题在于企业所得税法中对于征税收入与不征税收入的界定。《企业所得税法》规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、性基金；规定的其他不征税收入。《企业所得税法实施条例》进一步明确：其他不征税收入，是指企业取得的，由财政、税务主管部门规定专项用途并经批准的财政性资金。税法同时明确，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。从以上规定可以看出，不征税收入一方面不计入到应纳税所得额中，另一方面其用于支出形成的费用或折旧、摊销不得在税前扣除。总体来看，对企业的应纳税所得额没有影响。税法之所以明确了不征税收入的处理，主要是不征税收入从性质和根源上不同于企业营利性活动带来的经济利益。考虑到企业在收到与资产相关的补助时往往没有资金纳税能力，故满足条件的补助可以享受不征税收入待遇。

 《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）规定，企业从县级以上各级财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：1.企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；2.财政部门或其他拨付资金的部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；3.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。如不符合上述条件，则应按照《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、性基金有关企业所得税问题的通知》（财税［2008］151号）的规定进行税务处理，即企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

 四、补助业务的纳税调整

 实务中，与收益相关的补助，如果是用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，应确认为营业外收入，同时计入当年应纳税所得额，这种情况下不需要进行纳税调整。如果是用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，或收到的是与资产相关的补助，则应区分是否满足不征税收入的确认条件，分情况进行处理。以上文中的案例为例：

 （一）作为不征税收入处理

 如果甲企业取得的180万元的补助符合不征税收入的确认条件，则会计确认为收入的金额应做纳税调整减少，同时，对以该补助所购置或形成的资产，按扣减该补助额后的价值计算成本、折旧或摊销。具体调整时，收入部分通过《企业所得税年度纳税申报表》附表三“纳税调整明细表”第14行“不征税收入”，调减应纳税所得额90 000元；扣除部分通过附表九“资产折旧、摊销纳税调整明细表”第3行“机器、机械和其他生产设备”进行调整，其中资产原值项下，账载金额为2 100 000元，计税基础为30 000元，本期折旧、摊销额项下，会计为105 000元，税法为15 000，从而调增应纳税所得额90 000元。

 （二）作为征税收入处理

 如果甲企业取得的180万元的补助不符合不征税收入的确认条件，会计确认为递延收益，逐期结转为营业外收入，税法要求全额计入当年收入额，形成会计与税法的时间性差异。具体调整时，应通过《企业所得税年度纳税申报表》附表三第11行“确认为递延收益的补助”进行。其中，账载金额为90 000元，税收金额为1 800 000元，调增应纳税所得额1 710 000元，以后各年再做相应的纳税调整减少。

 五、补助业务纳税要点

 规避补助业务的涉税风险，可以从以下几个方面入手：

 1.企业取得的补助是否严格满足不征税收入的确认条件；

 2.企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产的折旧、摊销是否已做纳税调增处理，企业对以该资金发生的支出单独进行核算的情况是否准确。

 3.企业取得的不符合不征税条件的补助，是否于取得时计入收入总额，以后年度是否按规定进行纳税调减。

 4.企业取得的补助按规定作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

 另外，需要特别指出的是，按照《财政部 国家税务总局 关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税的通知》（财税［2012］27号）规定，软件企业取得的即征即退款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。实务中，如果企业不按上述规定进行处理，将其收到的即征即退款全额计入应纳税所得额，则其用于产品研发和扩大再生产的支出可以税前扣除，但是这一部分支出不得进一步享受《企业所得税法》第三十条，开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除的税收优惠。（作者单位：国家税务总局党校）

 参考文献：

 ［1］ 辛连珠，补助涉税问题研究，注册税务师，2011(07);下载本文