提要 本文的研究目的在于探讨资产减值会计计量属性对企业收益的影响。从资产减值会计计量属性比较和运用不同的计量属性来计量资产可回收金额进而对企业收益产生影响两部分展开讨论。

关键词：资产减值会计；计量属性；资产可回收金额；企业收益

　　2006年财政部发布了《企业会计准则第1号—存货等3具体准则》的通知。本次出台的新《企业会计准则第8号—资产减值》对资产减值做出了更具体的规范，增强了实际业务处理的可操作性。资产减值准则着重解决了资产可回收金额的计量问题，这就涉及到我们需要选择什么样的计量属性来计量资产可回收金额。同时，采用不同的计量属性来计量资产可回收金额也会对企业的收益产生影响。

一、资产减值会计的计量属性

计量属性是指计量客体的特性或外在表现形式。资产减值会计要求计量企业资产的现行价值，必然要求采用能反映资产现行价值的计量属性，以体现资产“未来经济利益”的特性。资产减值会计涉及的计量属性主要有：

1、重置成本（现行成本）。重置成本是指现时取得相同的资产或与其相当的资产将要支付现金或现金等价物。通常情况下，减值资产的重置成本表现为在现时条件下重新购置或建造一个全新状态的资产对象所需的全部成本减去资产对象的实体性贬值、功能性贬值和经济性贬值，这里的贬值可视为减值的构成部分。由于重置成本比较充分地考虑了资产的重置全价和应计损耗，所以对于一切以资产重置、补偿为目的的资产都可采用这一计量属性进行计量。

2、现值。现值是指在正常经营条件下出售一项资产所能获得的现金及现金等价物。运用现值对资产减值进行计量，通常是通过市场调查，选择一个或几个资产对象相同或类似的资产作为比较对象，分析比较对象的成交价格和交易条件，进行对比调整，估算出资产的现值。现值直接体现市场化的特点，其评估的参数、指标直接从市场获得，资产计价的结果比较公正。但这一计量属性需要以公开、活跃的市场作为基础，对市场的完善程度要求较高，有时可能会因缺少参照物和可比数据而难以应用。

3、可变现净值。可变现净值是指正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用及相关税费后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

4、未来现金流量现值。未来现金流量现值是指正常的业务中，一项资产可望换得的未来现金流量净额的贴现净值。这种计量属性将资产的未来现金流入理解为资产的收益，并将货币的时间价值和风险因素考虑在内。在具体运用时需要通过测算减值资产对象剩余寿命周期的预计未来现金流量的净值，并选择恰当的折现率折算为现值，作为减值资产入账价值。采用这一计量属性计量减值资产能准确反映资产本金化的价格，在理论上最能代表资产的实质。然而，在应用未来现金流量现值计量属性时，涉及的主观因素太多（如未来现金流量的估计、剩余年限的预测、折现率的选择等），应用难度大，计量结果可靠性低，因此一般适用于整体减值资产和可预测未来现金流量的单项减值资产的计量。

5、公允价值。目前，公允价值已被越来越多的国家所采用。公允价值并不是一项具体的计量属性，而是多种计量属性的总称，FASB在其财务会计准则公告第133号《衍生工具及套期活动会计》（SFAS133）中写道：“活跃市场中的公开市场报价是公允价值最好的证据。”由于现时成本和现行市价符合公允价值的定义，都是可以观察到的市场确定金额，因此现时成本和现行市价可以用来代表公允价值。如果现时成本和现行市价不能获得，未来现金流量的现值也可以用来估计公允价值。可变现净值在概念上与公允价值是不相符的，不能代表公允价值，但由于短期应收、应付项目的货币时间价值可忽略不计，这时可变现净值能近似反映这些项目的公允价值。

二、资产减值会计计量属性对企业收益的影响

根据资产减值准则的规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，然后将所估计的资产可收回金额与其账面价值相比较，以确定资产是否发生了减值，以及是否需要计提资产减值准备并确认相应的资产减值损失。资产可回收金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。所以，估计资产可回收金额涉及到可变现净值、公允价值和未来现金流量现值三种资产减值会计的计量属性，下面就三种计量属性对企业收益的影响展开讨论。

1、可变现净值通过存货跌价对企业收益产生的影响。资产负债日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。下面举例说明：

甲公司2010年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格为10万元。该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入17万元。A产品2010年12月31日的市场价格为每件28.7万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。则：

单件A产品的成本=12+17=29（万元）

单件A产品的可变现净值=28.7-1.2=27.5（万元）

所以，A产品减值，配件应按照成本与可变现净值孰低计量。

单件配件的成本=12（万元）

单件配件的可变现净值=28.7-17-1.2=10.5（万元）

单件配件应计提的跌价准备=12-10.5=1.5（万元）

100件配件应计提150万元的存货跌价准备，该存货跌价准备的计提使得本年的企业收益减少150万元。从中我们可以看出，存货的资产可回收金额根据可变现净值得出，进而对企业收益产生影响。

2、公允价值对企业收益的影响。在新企业会计准则体系中，公允价值得到了广泛运用。其运用主要体现在金融工具的确认和计量、非同一控制下的企业合并、债务重组、非货币性资产交换和投资性房地产等具体准则中。公允价值的运用不仅对上市公司的相关业务产生了一系列影响，同时也对财务报表的编制带来了重大变革。下面以可供出售金融资产发生减值为例进行说明：

W公司2010年4月5日购入M上市公司股票200万股作为可供出售金融资产，每股18元。由于市场环境恶化，9月30日，M上市公司股票急剧下跌至每股10元，如果M公司不采取新的措施，预计还能持续下跌。则，2010年4月5日可供出售金融资产成本=3600（万元）。到9月30日可供出售金融资产公允价值=2000（万元）。于是，从4月5日到9月30日可供出售金融资产公允价值减少了1，600万元，其计入“资产减值损失”，影响了当期损益，使得2010年企业收益减少1，600万元。所以，可以看出可供出售金融资产的可回收金额由公允价值确定，也对企业收益产生影响。

3、未来现金流量现值对企业收益的影响。资产预计未来现金流量现值应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。下面以固定资产减值为例进行说明：

2010年12月31日，甲公司的一项固定资产原价为2，850万元，预计净残值为50万元，预计使用年限8年，采用直线法计提折旧，已使用3年，甲公司预计该固定资产在未来5年内每年产生的现金流量净额分别为500万元、400万元、400万元、300万元和300万元（其中第五年的现金流量净额中包括该固定资产使用寿命结束时处置形成的现金流量净额）；假定以该项固定资产的必要报酬率8%作为折现率，该项固定资产的公允价值减去处置费用后的净额为1，500万元。

固定资产账面价值=2850-（2850-50）×3÷8=1800（万元）

固定资产的预计未来现金流量现值=500×0.9259+400×0.8573+400×0.7938+300×0.7350+300×0.6860=1548.07（万元）

固定资产公允价值减去处置费用后的净额=1500万元

则固定资产的可回收金额应为1，548.07万元

因此，该固定资产2010年应计提的减值准备=1800-1548.07=251.93万元，该固定资产减值准备的计提，使2010年企业的收益减少251.93万元。从中能够得出固定资产可回收金额是由未来现金流量现值确定的，影响了企业的收益。

三、结束语

资产减值准备的计提直接计入当期损益，增加当期费用，减少资产，减少当期利润。如果少计或不计资产减值准备就会减少当期费用，增加资产，从而虚增当期利润。尽管企业已经普遍根据《企业会计准则》要求计提各项资产减值准备，但由于准则对具体情况界定的不明晰，对各种减值准备需要采用的计量属性也不明确，给企业用何种计量属性来计提减值准备带来很大的选择空间。所以，应从我国的实际出发，按照资产的用途并兼顾可操作性和计量结果的客观可靠性，对资产减值会计计量属性的选择进行规范，以确保企业管理当局不可能利用计量属性的不确定性通过多提或少提准备来影响企业收益，达到操纵盈余的目的。

主要参考文献：

[1]刘玉廷，戴德明，夏大慰.资产减值会计[M].大连：大连出版社，2005.

[2]毛新述，戴德明，姚淑瑜.资产减值会计计量问题研究[J].会计研究，2005.10.

[3]周忠惠，罗世全.上市公司资产减值会计研究[J].会计研究，2000.9.下载本文