备考指导一、所得税会计概述
采用资产负债表债务法进行核算。
两层含义：资产负债表法;债务法。
·资产负债表法——从资产负债表出发 比较资产/负债的账面价值与计税基础确定应纳税/可抵扣暂时性差异 确认相关的递延所得税负债/资产
产生背景：国际会计发展趋势——以资产负债观取代收入费用观。(了解即可)
·债务法——所得税税率变动时，相应调整递延所得税资产/负债
资产负债表债务法计算的基本程序：
备考指导二、资产的计税基础
(一)概述
资产的计税基础=未来期间税法允许税前扣除的金额
=取得成本-以前期间已累计税前扣除的金额
比如：企业2009年末取得某固定资产，原价120万元，税法规定折旧年限为3年，采用直线法折旧。不考虑其他因素。
(二)四类资产的账面价值和计税基础之间的关系
1.固定资产
账面价值=原价-累计折旧-固定资产减值准备
会计与税收的差异主要来自：
(1)折旧方法、折旧年限不同产生的差异
(2)计提减值准备产生的差异
计提减值准备→账面价值下降，计税基础不变→差异
2.无形资产
(1)初始确认时，内部研发产生差异。
会计准则规定：研究阶段的支出费用化，开发阶段符合资本化条件的支出资本化
税法规定：符合"三新"标准的研发项目，未形成无形资产的，在发生当期按150%税前扣除;形成无形资产的，按成本的150%摊销
比如：内部研发无形资产入账价值为1 000万元，会计、税法均按10年采用直线法摊销。
则税法的年摊销额=1 000/10×150%=150(万元)
整个使用期间总共可税前扣除1 500万元。
所以研发成功时，其计税基础=未来期间税法允许税前扣除的金额=1 500(万元)
(2)后续计量时，差异来自摊销规定的不同及减值准备的提取。
会计准则规定：对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，每期末进行减值测试。
税法规定：除外购商誉外，无形资产均应在一定期间内摊销
无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固定资产的折旧和计提减值准备来理解。
3.以公允价值计量的金融资产
(1)交易性金融资产
会计：公允价值变动计入当期损益
税法：不确认公允价值变动。
比如：2010年初购入一项交易性金融资产，成本100万元，2010年末公允价值为120万元。
则，2010年末账面价值=120(万元);计税基础=100(万元)。
(2)可供出售金融资产
会计：公允价值变动计入资本公积。
税法：不确认公允价值变动。
接上例，假设划分为可供出售金融资产，也类似。
即计税基础=120(万元);计税基础=100(万元)。
4.其他资产
(1)投资性房地产
①采用公允价值模式的，其期末账面价值为公允价值
而税法不认可其公允价值变动，计税基础应以取得时的历史成本为基础确定。
②采用成本模式的，暂时性差异的计算可比照固定资产或无形资产来理解。
(2)其他计提了资产减值准备的各项资产
主要包括：
①存货
②应收账款
③以成本模式计量的投资性房地产等
减值准备税法均不允许税前扣除，由此产生暂时性差异。
备考指导三、负债的计税基础
(一)概述
负债的计税基础=账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额
对比：资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额;
(二)四类负债的账面价值与计税基础之间的差异
1.预计负债--两种情况
(1)税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除。
会计规定，预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。
税法规定，有关的支出在发生时税前扣除
所以其计税基础为零。
(2)税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时也不允许税前扣除。
如企业的罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债。
2.预收账款--两种情况
(1)会计确认收入与税法确认收入时点不同
会计：不符合收入确认条件，确认为预收账款。
税法：应计入应纳税所得额。
(2)会计确认收入与税法确认收入时点相同
会计：不确认收入
税法：也不认可此项收入，在本期不需要纳税。
即会计与税法的规定是一致的，将来确认收入时要纳税，因此未来期间税法允许税前扣除的金额是零。
3.应付职工薪酬
会计规定：为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。
税法：合理的薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，则超过标准的部分，应进行纳税调整。
因超过部分在以后期间也不允许税前扣除，其账面价值等于计税基础。
4.其他负债
如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。
税法规定，罚款和滞纳金本期不能税前扣除，将来也不能税前扣除，所以计税基础等于账面价值。
备考指导四、特殊项目产生的暂时性差异
1.会计未确认资产或负债，但税法能确定其计税基础：广告费和业务宣传费
广告费和业务宣传费支出，
会计上：计入当期损益(销售费用等)
税法上：不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。因此可以确定其计税基础
因此账面价值与计税基础存在差异，形成暂时性差异
【例题·计算题】A公司20×9年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×9年实现销售收入10 000万元。如何确定该项广告费的账面价值和计税基础?
『正确答案』该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，如果将其视为资产，其账面价值为0。
按税法规定，该支出当期可予税前扣除1 500万元(10 000×15%)，当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。
所以账面价值与其计税基础产生了暂时性差异。
2.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减
本质上可抵扣未来纳税额(亏损后前5年)，与可抵扣暂时性差异作用相同，均能够减少未来期间的应纳税所得额，因此，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
比如：假定2009年，企业发生净亏损100万元，按照税法规定，可在未来5年内税前补亏。假定未来5年有足够的应纳税所得额，所得税税率为25%。则企业应将其视为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产：
借：递延所得税资产 25
贷：所得税费用 25
3.非同一控制下的企业合并取得的资产、负债产生的暂时性差异
因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得合并中取得资产、负债的入账价值(公允价值)与按照税法确定的计税基础不同。
如非同一控制下企业合并，属于免税合并的，取得的可辨认资产、负债计税基础不变，而会计上按公允价值入账，导致其公允价值与计税基础不同，形成暂时性差异。
注意：这种情况，要同时满足两点：
(1)非同一控制下企业合并;
(2)符合税法上的免税合并条件。
【例题·判断题】(2011年考题)企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。( )
『正确答案』×
『答案解析』若是企业合并符合免税合并的条件，则对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者营业外收入。
备考指导三、负债的计税基础
(一)概述
负债的计税基础=账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额
对比：资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额;
(二)四类负债的账面价值与计税基础之间的差异
1.预计负债--两种情况
(1)税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除。
会计规定，预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。
税法规定，有关的支出在发生时税前扣除
所以其计税基础为零。
(2)税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时也不允许税前扣除。
如企业的罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债。
2.预收账款--两种情况
(1)会计确认收入与税法确认收入时点不同
会计：不符合收入确认条件，确认为预收账款。
税法：应计入应纳税所得额。
(2)会计确认收入与税法确认收入时点相同
会计：不确认收入
税法：也不认可此项收入，在本期不需要纳税。
即会计与税法的规定是一致的，将来确认收入时要纳税，因此未来期间税法允许税前扣除的金额是零。
3.应付职工薪酬
会计规定：为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。
税法：合理的薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，则超过标准的部分，应进行纳税调整。
因超过部分在以后期间也不允许税前扣除，其账面价值等于计税基础。
4.其他负债
如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。
税法规定，罚款和滞纳金本期不能税前扣除，将来也不能税前扣除，所以计税基础等于账面价值。
备考指导四、特殊项目产生的暂时性差异
1.会计未确认资产或负债，但税法能确定其计税基础：广告费和业务宣传费
广告费和业务宣传费支出，
会计上：计入当期损益(销售费用等)
税法上：不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。因此可以确定其计税基础
因此账面价值与计税基础存在差异，形成暂时性差异
【例题·计算题】A公司20×9年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×9年实现销售收入10 000万元。如何确定该项广告费的账面价值和计税基础?
『正确答案』该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，如果将其视为资产，其账面价值为0。
按税法规定，该支出当期可予税前扣除1 500万元(10 000×15%)，当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。
所以账面价值与其计税基础产生了暂时性差异。
2.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减
本质上可抵扣未来纳税额(亏损后前5年)，与可抵扣暂时性差异作用相同，均能够减少未来期间的应纳税所得额，因此，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
比如：假定2009年，企业发生净亏损100万元，按照税法规定，可在未来5年内税前补亏。假定未来5年有足够的应纳税所得额，所得税税率为25%。则企业应将其视为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产：
借：递延所得税资产 25
贷：所得税费用 25
3.非同一控制下的企业合并取得的资产、负债产生的暂时性差异
因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得合并中取得资产、负债的入账价值(公允价值)与按照税法确定的计税基础不同。
如非同一控制下企业合并，属于免税合并的，取得的可辨认资产、负债计税基础不变，而会计上按公允价值入账，导致其公允价值与计税基础不同，形成暂时性差异。
注意：这种情况，要同时满足两点：
(1)非同一控制下企业合并;
(2)符合税法上的免税合并条件。
【例题·判断题】(2011年考题)企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。( )
『正确答案』×
『答案解析』若是企业合并符合免税合并的条件，则对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者营业外收入。
其中，关于暂时性差异，可按下图归纳：
【例题·多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有( )。
A.使用寿命不确定的无形资产
B.已计提减值准备的固定资产
C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产
D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金
『正确答案』ABC
『答案解析』选项A，会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，形成暂时性差异;选项B，资产减值准备在发生实质性损失之前税法不认可，不允许税前扣除，会形成暂时性差异;选项C，持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异;选项D，税法不允许扣除，是非暂时性差异，不产生暂时性差异。
备考指导六、递延所得税负债的确认和计量
(一)确认递延所得税负债的一般原则：
①除准则明确规定可不确认递延所得税负债的外，应纳税暂时性差异一般均应确认递延所得税负债，并将其影响计入所得税费用：
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
②与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响计入所有者权益(资本公积)。
如可供出售金融资产公允价值变动所产生的应纳税暂时性差异：
借：资本公积
贷：递延所得税负债
③企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整商誉或营业外收入。
(二)不确认递延所得税负债的情况
1.商誉的初始确认
非同一控制下的企业合并中产生的商誉。在免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即计税基础为0，形成应纳税暂时性差异。但准则中规定不确认相关的递延所得税负债。
因为如果确认，会陷入“死循环”：
2.除企业合并等以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
3.与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债。
但同时满足以下两个条件的，不确认递延所得税负债：
一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;
二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。(了解即可)
(三)递延所得税负债的计量
·递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。
在我国，除享受优惠的情况以外，所得税税率一般不变，在确认递延所得税时，可以现行适用税率为基础计算。
·递延所得税负债的确认不要求折现。
备考指导七、递延所得税资产的确认和计量
(一)确认递延所得税资产的一般原则
可抵扣暂时性差异，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
比如2009年亏损100万元，如果现在已有证据表明该企业未来5年的盈利最多只有50万元，则不能确认递延所得税资产25万(100×25%)，只能确认递延所得税资产12.5万(50×25%)。
2.亏损年度发生的亏损应视同可抵扣暂时性差异来处理，确认递延所得税资产。
3.企业合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认递延所得税资产，并调整商誉等。
借：递延所得税资产
贷：商誉等
4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益(资本公积)。
(二)不确认递延所得税资产的特殊情况
如果某项交易或事项不是企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则其产生可抵扣暂时性差异在交易发生时不确认递延所得税资产。
【例题·计算题】开发形成的无形资产。
甲公司20×8年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其150%作为计算摊销额的基础。
『正确答案』
资本化开发支出8 000 000元
计税基础为12 000 000元(8 000 000×150%)。
账面价值与计税基础存在差异。
因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税准则规定，不确认递延所得税影响。
(三)递延所得税资产的计量
1.适用税率的确定
●确认递延所得税资产时，应采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。
比如按税法规定，从2008年1月1日起，所得税税率由原来的33%改为25%。
则计算2007年的应交所得税，用33%的税率;
但2007年底确认递延所得税资产/负债时，用25%的税率。
因为2007年底产生的暂时性差异只能在2008年及以后期间转回。
●无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。
2.递延所得税资产账面价值的复核
资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。
①如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用，应减记递延所得税资产的账面价值。
②递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
适用税率变化对确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
企业适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新税率进行重新计量。
递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致企业应交所得税金额的减少或增加的情况。适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。
直接计入所有者权益的交易或事项的，因税率变化产生的相关调整金额应计入所有者权益;
其他情况下，因税率变化产生的调整金额应确认为所得税费用(或收益)
备考指导八、所得税费用的确认和计量
主要涉及四个账户：应交税费、递延所得税负债、递延所得税资产、所得税费用等。
一、当期所得税(当期应交纳的所得税)
当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税
●当期所得税=当期应交所得税=应纳税所得额×适用税率
当期应纳税所得额，是在会计利润的基础上，按照税收法规的要求进行调整得到的。
借：所得税费用
贷：应交税费--应交所得税
二、递延所得税(递延所得税资产和递延所得税负债)
对于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异应确认为暂时性差异，分录通常为：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
注意：此时，当期所得税费用减少，故这种情况又称为递延所得税收益;
或作分录：
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
注意：此时，当期所得税费用增加，故这种情况又称为递延所得税费用。
递延所得税，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并(商誉)的所得税影响。用公式表示即为：
递延所得税=(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)
=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加
递延所得税资产借方表示增加，贷方表示减少;
递延所得税负债贷方表示增加，借方表示减少。
注意：如果某项交易或事项按照会计准则应计入所有者权益，则其产生的递延所得税资产或负债及其变化也应计入所有者权益(资本公积)，不构成递延所得税费用(或收益)。
三、所得税费用
利润表中的所得税费用由两个部分组成：
所得税费用=当期所得税+递延所得税
四、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税
五、所得税的列报
注意三个要点：
1.递延所得税资产/负债一般应当分别作为非流动资产/负债在资产负债表中列示;所得税费用在利润表中单独列示，并附注中披露。
2.同时满足以下条件时，企业应当将当期所得税资产及当期所得税负债以抵销后的净额列示：
(1)企业拥有以净额结算的法定权利;
(2)意图以净额结算或取得资产、清偿负债同时进行。
3.同时满足以下条件时，企业应当将递延所得税资产/负债以抵销后的净额列示：
(1)企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利;
(2)递延所得税资产/负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者是对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产及递延所得税负债转回的期间内，涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产和当期所得税负债或是同时取得资产、清偿负债。
一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。
在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期/递延所得税资产与另一方的当期/递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利和意图。下载本文
