企业所得税是我国的主体税种,在企业的纳税活动中占有重要的地位,而且它的税源大,税负弹性也大,具有很大的税收筹划空间,是企业开展税收筹划的重点。
一、企业筹资、投资过程中的所得税税收筹划
(一)企业等资过程中的所得税税收筹划
筹资是企业进行一系列经济活动的前提和基础。新设立或进行扩充投资经营的企业都会涉及筹资问题。市场经济环境下,企业可以从不同的渠道取得所需的资金,而不同的筹资渠道和不同的筹资方式组合,将给企业带来不同的预期收益,也将使企业承担不同的税负水平。在筹资过程中开展税收筹划研究,应着重考虑资本结构变动对企业预期收益和税负水平的影响,以及怎样的资本配置才能使企业在有效地抑制税负的同时,实现预期投资所有者权益最大化目标。尽管企业可以从各个渠道筹集资金,但其主要的资金来源除资本金外,就是负债(包括长期负债和短期负债),其中,长期负债和资本的构成关系称之为资本结构。资本结构,特别是负债比率合理与否,不仅制约企业的风险、成本大小,而且在相当大的程度上决定企业的税负和税后的收益水平。由于负债利息记入财务费用抵扣应税所得额,从而减少应纳所得税额,因此在息税前投资收益率不低于负债成本率的前提下,负债比率越高,额度越大,其节税的效果越明显,这就是负债融资的杠杆效应。尤其是在税率较高时,借人资金的利息抵税功能更加明显。当然,负债融资杠杆并非总是体现为正效应。因此,企业在筹资决策中应对可能采用的各种筹资方案进行分析、比较,从中选择一个既能确保企业获得最大投资收益又能达到最大限度节税目的的方案付诸实施。
(二)企业投资过程中的所得税税收筹划
1.投资方向选择中的所得税税收筹划
投资者进行投资首先必须明确投资方向,即选准投资行业和投资区域。不同的行业、不同的区域,投资收益会有很大的差别。就税收方面来讲,为优化我国的产业结构,确保经济发展计划的顺利完成,国家对符合国家产业和国民经济发展规划的投资,给予诸如减免税的税收优惠待遇。为能进一步改善我国的地区经济布局,国家对不同地区的税收倾斜也不一样。为此,企业应尽可能选择具有税收优惠待遇的行业和地区进行投资。
2.企业组织方式选择中的所得税税收筹划
新办企业或扩充投资设立分支机构都会涉及企业组织方式的选择问题。不同的企业组织方式在税收待遇上也有很大的差别。如,大多数国家对公司企业在所得环节征收一道公司所得税,税后利润对投资者分配,还要缴纳一道个人所得税;而合伙企业则只需缴纳个人所得税。又如,母子公司是不同的法律主体,适合分开纳税;而总分公司是同一法律主体,适合汇总纳税。
3.企业投资方式选择中的所得税税收筹划
首先,在企业扩大规模增加投资时,可以建新厂房,买新设备,也可以收购亏损企业。而税法规定,盈利企业收购亏损企业,可以合并财务报表,在五年内可以用亏损企业的亏损来抵消盈利,从而可以减少税负,节约税金支出。
其次,在企业有暂时闲置资产拟对外进行投资时,可以选择购买股票、债券或直接对某企业进行投资。根据税法规定:买国库券取得的利息收入可以免交企业所得税,买企业债券取得收入和对外直接投资取得的收益要交所得税,买股票取得股利为税后收入不交税,但风险大。这就需要企业进行权衡选择。当企业选择直接投资时,则还要在固定资产、无形资产和货币资金等投资方式上进行权衡。由于固定资产折旧费和无形资产摊销费具有抵税作用,因此,投资者应尽量选择固定资产或无形资产对外进行投资,以便使计提的折旧和摊销费能作为税前扣除项目予以扣除,减少所得税的税基。同时,根据税法规定,企业以固定资产和无形资产对外投资时,必须进行资产评估,这样企业还可以通过选择有利的资产评估方法,使被评估资产合理增值,从而多列固定资产折旧费和无形资产摊销费,减少当期应纳税利润,相应缩小所得税税基,达到税收筹划的目标。
此外,当企业在外地设有子公司时,企业也可考虑用闲置的资产对子公司进行投资,这样做既可以增强企业对子公司的控制和影响力,又可以通过对母子公司之间费用分摊方法和利润分配方法及子公司将股利汇给母公司时机的选择达到减轻企业所得税负担的目的。
4.投资伙伴选择中的所得税税收筹划
企业在投资决策过程中,如果因为资金等原因需要与人合作建立新公司,就必须考虑投资伙伴问题。排除合作人资金、信誉方面情况,只从合作者的身份考虑,便会有不同的税收待遇。大多数发展中国家为能吸引外资,对内外资企业实行不同的税收,通常外商企业享有较优惠的税收待遇。目前,我国也仍然实行内外有别的税收。因此,国内的投资者若能与外国或港、澳、台投资者合作,便能享受不少的税收优惠。
5.投资规模选择中的所得税税收筹划
一般情况下,规模大,企业获利能力大,纳税的绝对额也大;规模小,获利能力小,纳税的绝对额也小。依税法规定,企业应纳税额的计算依托于法定税率和企业帐面记载的应税收益额,而不考虑这种帐面意义的收益所实际取得的现金流入状况。但企业纳税行为规范却是,只要体现出帐面或会计观念下的应税收益,企业就必须依法及时足额地动用现实的现金予以解缴,否则会受到税法的严厉制裁,使企业利益遭受极大损害。由此可见,在课税条件下,由于按会计收益计算的应交税额与应交税款按现实现金支付的刚性约束矛盾的客观存在,使企业规模最大化在纳税目标的约束下,并非是最优的。因此,投资企业在确定投资规模时,必须充分考虑纳税现金支付的刚性约束,即合理确定纳税目标约束下的投资规模,避免因投资规模最大化导致的税前帐面收益最大化,由此发生的纳税现金需求超过企业现金供给,给企业带来诸如声誉受损等不利影响。
此外,投资结构也对投资决策税收筹划产生影响。尽管国家为配合经济的贯彻落实,促进国民经济健康有序发展,对不同地区、不同行业的投资等给予不同的税收待遇,使投资者在投资时,有可能利用国家制定的税收差别待遇,选择具有税收优惠的地区或行业进行投资。但是,从分散风险的角度出发,投资者不可能也不应该把资金全部投资于某一地区、某个行业,因此,这里就有一个投资结构的优化组合问题。而不同的投资结构必然形成不同的应税收益构成,不同的应税收益构成又最终影响投资者的纳税负担。
二、企业营运过程中的所得税税收筹划
企业营运过程中所得税税收筹划利益的实现主要通过成本费用核算方法的合理选择运用取得。
(一)利用成本费用的充分列支进行企业所得税税收筹划
从成本核算的角度看,利用成本费用的充分列支是减轻企业税负的最根本的手段。企业应纳所得税数额根据应纳税所得额和税法规定的税率计算求得。在税率既定的情况下,企业应纳所得税额的多寡取决于企业应纳税所得额的多少。应纳税所得额则由企业收人总额扣除与收入有关的成本、费用、税金和损失后计算求得。可见,在收人既定时,尽量增加准予扣除的项目,即在遵守财务会计准则和税收制度规定的前提下,将企业发生的准予扣除的项目予以充分列支,必然会使应纳税所得额大大减少,最终减少企业的所得税计税依据,并达到减轻税负的目的。
(二)利用折旧方法的合理选择进行企业所得税税收筹划
折旧是成本的组成部分,而按现行制度规定,企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法和加速折旧法。运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上不一致,分摊到各期生产成本中去的固定资产成本也存在差异。因此,折旧的计算和提取必然关系到成本的大小,直接影响企业的利润水平,最终影响企业的税负轻重。这样,企业便可利用折旧方法上存在差异,开展税收筹划工作。利用折旧方法选择进行企业所得税税收筹划,应注意以下几个问题。
1.折旧方法选择要符合法律规定
企业减轻税负必须以不违背法律和不损害国家利益为前提。因此,在进行折旧方法选择时必须充分了解现行法律规定,并在法律规定的范围内对企业的折旧方法作出抉择。而超出法律规定选择的折旧方法不仅不能给企业带来节税收益,相反还可能因其行为违背法律规定而使企业遭受诸如罚款的损失。2.企业利用折旧方法选择减轻税收负担必须考虑税制因素的影响
不同的税制条件会使折旧对企业的利润和税负产生不同的影响。一般地,在比例税制下,如果各年的所得税税率不变,则选择加速折旧法可以使企业获得延期纳税的好处。这相当于企业在初始年份内取得了一笔无息贷款。如果未来所得税税率越来越高则宜选择平均年限法。由于延缓纳税利益与税率高低成正比,因此,在未来所得税税率越来越高的情况下,往往会使以后年度增加的税负,大于延缓纳税的利益。当然也有可能以后年度增加的税负小于延缓纳税的利益。所以,在未来税率越来越高时,需要企业进行比较分析后,才能对企业的折旧方法作出选择。在比较分析时,必须将以后年度增加的税负总额现值与延缓纳税获得的利益现值进行比较,并使两者的计算口径一致。在累进税制下,采用平均年限法,可以使企业的利润避免忽高忽低,保持在一个相对稳定的状态下,减少企业的纳税。当然企业自身的条件、税率累进的急剧程度及银行利率的大小等因素,也会对折旧的节税效果产生影响。因此,在累进税制下,企业到底采用何种折旧方法较有利,仍需企业经过比较分析后才能最后作出决定。
3.企业利用折旧方法选择减轻税收负担必须考虑通货膨胀因素的影响
按现行制度规定,我国对企业拥有的资产实行按历史成本记帐原则。这样,如果存在通货膨胀,则企业按历史成本收回的实际购买力无疑已大大贬值,无法按现行的市价进行固定资产简单再生产的重置。在这种情况下,如果企业采用加速折旧的方法,既可以使企业加快投资的回收速度,并在抑制未来的不确定性风险的同时,将补偿的折旧基金投入企业再增值过程,以创造更多的财富;又可以使企业的折旧速度加快,有利于前期的折旧成本获得更多的税收挡避额,从而取得延迟纳税的效应,为企业增加相对的投资效应(延缓纳税额与延缓期间企业投资收益率的乘积)。
4.企业利用折旧方法选择减轻企业税收负担必须考虑资金价值因素的影响
从表面上看,在固定资产价值固定的情况下,无论企业采用什么折旧方法,也无论折旧年限多长,计算提取的折旧总额都是一致的。但是,由于资金时间价值因素的影响,使不同时点上的同一单位资金的价值含量不等值。所以,企业在比较各种不同的折旧方法带来的税收收益时,必须先将企业在折旧年限内计提的折旧按当时的资本市场利率进行贴现后,计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计算提取的折旧费的现值总和及税收挡避额现值总和,再比较各种折旧方法下的折旧现值总和及折旧税收挡避额现值总和,并在不违背法律规定的前提下,选择能给企业带来最大税收挡避额现值的折旧方法计算提取固定资折旧。
5.企业利用折旧方法选择减轻企业的税收负担必须考虑折旧年限的影响
现行财务制度和税法对固定资产折旧年限均给予企业一定的选择空间。这样,企业便可根据自己的具体情况,选择对企业有利的固定资产折旧年限对企业的固定资产计提折旧。一般情况下,在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时,企业可通过延长固定资产折旧年限,将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本,从而获取“节税”的税收收益。但对一般性企业,即处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说,缩短固定资产折旧年限,往往可以加速固定资产成本的回收,使企业后期成本费用前移,前期利润后移,从而获得延期纳税的好处。当然,企业对固定资产折旧年限的选择并非只有固定的模式,也不能单纯从税收的角度考虑。企业必须在充分考虑各方面的因素后(关键是要有利于企业管理目标的实现),对固定资产的折旧年限作出选择。
(三)利用存货计价方法的合理选择进行企业所得税税收筹划
存货成本的计算,对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。
1.在实行累进税制环境下,选择加权平均法或移动加权平均法,对企业发出和领用存货计价,可以使计人各期产品成本的材料等存货的价格比较均衡,不会忽高忽低,特别在材料存货价格差别较大时,可以起到一个“缓冲”的作用,使企业成本不至发生较大变化,各期利润比较均衡,不至于因为利润忽高忽低而使利润过高会计期间套用过高税率,加重企业税收负担,影响企业税后利润最大化目标的实现。
2.在实行比例税制环境下,对存货计价方法进行选择,必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响。在物价持续上涨的情况下,选择后进先出法对企业存货进行计价,可以使期末存货成本降低,本期存货成本提高,使企业的销售收入扣除成本后的收益,即企业计算应纳税所得额的基数相对的减少,从而达到减轻企业所得税负担,增加税后利润数额的目的。相反,在物价持续下降的情况下,则应选择先进先出法对企业存货进行计价,才能提高企业本期的存货成本,相对减少企业当期收益,减轻企业所得税负担。而在物价上下波动的情况下,则宜采用加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价,以避免因各期利润忽高忽低造成企业各期应纳税所得额上下波动,增加企业安排应用资金的难度。特别是由于税收必须用现金支付刚性约束与按帐面收益计算企业应纳所得税额矛盾的客观存在,可能会使企业在应纳所得税额过高的年度因没有足够的现金支付税收,而陷入财务困境,继而影响企业的其他理财活动,甚至使企业的名誉受损,制约企业的长远发展。可见,不同的物价环境,对企业存货计价方法的选择会产生不同的影响。这就要求企业在利用存货计价方法选择减轻企业税收负担时,必须开展充分的市场调查,收集准确的信息资料,并在研究、分析、论证的基础上,对即将到来的会计年度的物价趋势作出客观、准确的判断。然后以此为依据,选择最有利于减轻企业税收负担的存货计价方法对企业存货的发出和使用进行计价。
(四)利用企业坏帐损失处理方法的合理选择进行企业所得税税收筹划
税法及现行财务制度和《企业会计准则》均规定,企业可以选择备抵法(即计提坏帐准备金法)或直接冲销法(即不计提坏帐准备金法)处理企业的坏帐损失。不同的坏帐损失处理方法对企业的应纳所得税额的影响不同。一般情况下,选择备抵法比直接冲销法可以使企业获得更多的税收收益。因为,若企业选择备抵法处理坏帐损失,可以增加其当期扣除项目,降低当期应纳税所得额,从而减轻企业的所得税负担。即使两种方法计算的应纳税所得额相等,也会因为备抵法将企业的一部分利润后移,使企业能够获得延迟纳税和增加企业的营运资金的好处。
(五)利用无形资产、递延资产摊销期限的合理选择进行企业所得税税收筹划
税法和财务制度对无形资产和递延资产摊销期限均赋予企业一定的选择空间。这样企业也就可以根据自己的具体情况,选择对企业有利的摊销期限将无形资产、递延资产摊入成本、费用中。与选择固定资产折旧年限的道理相同,在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时,企业可通过延长无形资产、递延资产摊销期限,将资产摊销额递延到减免税期满后计入企业成本、费用中,从而获取“节税”的税收收益。而对处于正常生产经营期的一般性企业,则宜选择较短的摊销期限。这样做,不仅可以加速无形资产和递延资产的成本的回收,抑减企业未来的不确定性风险,还可以使企业后期成本、费用前移,前期利润后移,从而获得延期纳税的好处。
(六)利用费用摊销方法的合理选择进行企业所得税税收筹划
对于跨期摊销的费用常见的摊销方法有:平均分摊方法、实际费用摊销方法和不规则摊销方法。不同的费用摊销方法,对企业利润的冲减程度和纳税多少必然产生不同的影响。从企业纳税的角度来看,对费用分摊方法的选择主要是考虑如何实现最小税收支付及在费用摊入成本时怎样使其实现最大摊入。一般情况下,采用不规则摊销方法的企业,会使企业的税负加重,特别是在累进税制环境下,这种方法会导致各个时期的成本中包含的摊销费用,有时过高,有时过低,从而使企业各期的利润分布不均衡,利润过高时期可能因其适用税率过高而使企业税负加重。当然在利润较低时期企业可以缴纳较少的税款,但是,利润过低时少缴的税收往往很难抵消利润过高时多缴纳的税款。而平均摊销方法通常被认为是企业最大限度抵消利润,减少纳税的最佳选择。这是因为企业生产经营者往往不是短期经营,而是长期从事某一生产经营活动。这样.如果能将一段时期内发生的费用进行最大限度的平均,就可以将这段时间内获得的利润进行最大限度的平均,也就不会出现某个时期利润和税负过高的现象,部分税负就可以有效地抑减。
(七)利用长期投资核算方法的合理选择进行所得税税收筹划
企业对外长期投资可以采用成本法或权益法进行核算。由于成本法在其投资收益已实现但未分回投资之前,投资企业的“投资收益”帐户并不反映其已实现的投资收益,而权益法无论投资收益是否分回,均在投资企业的“投资收益”帐户反映。这样,当投资企业拥有的股份小于等于被投资企业全部股份的25%时,投资企业就可以选择成本法核算长期投资,并将应由被投资企业支付的投资收益长期滞留在被投资企业账上作为资本积累,或挪做他用,以便获得延迟纳税的好处,或选择有利的时机(如投资企业出现亏损或利润较低年份)才将投资收益汇回,以达到减轻税负的目的。这在被投资企业的税率低于投资企业时,节税效益更加明显。
三、企业收益调整过程中的所得税税收筹划
(一)通过所得的合理分散进行所得税税收筹划
合理分散所得是企业减少应纳税所得额继而减少应纳所得税额的有效方法。通常情况下企业可以通过对积压的库存产品进行削价处理和关联企业间的转让定价或转移利润等方式达到合理分散所得的目的,也可以利用所得税分期预缴年终汇算清缴办法的规定,使企业在总体上不突破税法规定的扣除标准的前提下,在一些时期多列费用,在另一些时期少列费用,来达到合理分散所得的目的。
(二)利用所得的合理归属进行所得税税收筹划
所得的合理归属也是减轻企业所得税税负的有效办法。尽量扩大免税所得的适用范围,如在免税期间,减少提列各项损失准备,或在合法的范围内,尽量将所得归属在免税年度;配合所得税税率的调整,将所得归属在税率较低的年度;尽量避免前盈后亏或暴盈暴亏的情况;在不发生亏损的情况下,尽量采取能使企业获得延缓纳税好处的成本核算方法,如用定率递减的方法计提折旧。
(三)利用亏损弥补进行所得税税收筹划
税法规定:“纳税人发生年度亏损,可以用下一年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足以弥补的,可以逐年延续弥补,但是延续弥补期最长不得超过五年。”这样,企业便可在所得合理分散和合理归属的基础上,充分利用此项优惠来达到减轻税负的目的。
以上分别从企业筹资、投资决策,生产经营和利益调整的某一侧面、某一角度分析企业所得税税收筹划问题,它们各自实现了企业所得税税收筹划的一定目标,但它们又相互联系、紧密配合,共同构成企业所得税税收筹划的整体,从而最大限度地实现企业所得税税收筹划目标。因此,在实际税收筹划工作中,不能孤立地看问题,必须综合权衡各方面因素后,对企业的税收筹划方案作出抉择。在方案的抉择中,不能只把眼光盯在税收上,必须把实现所有者权益最大化作为衡量标准。下载本文
