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来源：《金融经济·学术版》2008年第06期

        对于会计师事务所来说，公司经营一旦倒闭，其投资者常把“经营失败”与“审计失败”划上等号，为其进行审计的会计师事务所也会负有连带责任。针对高风险客户，我们应该推广风险导向审计。审计风险与企业经营风险不可分割，威胁企业的风险也是审计风险的来源，作为审计人员，必须通过其职业判断能力通过企业的财务状况来判断企业的持续经营能力及其存在的经营风险。

        一、审计风险及其影响因素分析

        （一）审计风险的含义

        根据我国《审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》的规定，审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险从定义概述中可知是审计人员由于对重大事件上的认识偏差而导致发表了错误的审计结论。究其根源审计人员形成对重大事件认识偏差是受客观环境及自身素质双重影响的结果。

        会计师意见表达不当的风险，可以说是三种风险因素的混合结果。第一种风险因素是未考虑内部控制结构前，财务报表整体或某些部分发生错误或舞弊的概率，此种风险称为固有风险。第二种风险因素是财务报表重大错误或舞弊发生于会计过程，而现行的内部控制结构无法加以预防或及时发觉，此种风险称为控制风险。第三种风险因素是重大错误或舞弊已经存在，而查核人员运用查核技巧，却未能侦查出来，此种风险称为检查风险。

        （二）影响审计风险的主要因素

        审计风险形成的原因有主观因素和客观因素两个方面。其中主观因素主要是由审计主体的专业素质、职业道德和职业判断能力等而引发的审计风险因素，在审计风险的结构中，检查风险是审计风险的主观因素；客观因素是由被审计单位的经营风险、决策失误和造假违规行为而引发的审计风险因素，在审计风险的结构中，固有风险和控制风险是审计风险的客观因素。

        1.影响审计风险的主观因素

        （1）个人专业水平、审计技能及工作经验等因素构成的职业判断能力是制约检查风险的重要根据。审计工作自始至终需要一种很强的职业判断能力，它来自审计人员的综合素质和丰富的实践经验。审计人员的专业水平越高、审计经验越丰富，那么对审计对象的把握能力就越强，所发现虚假信息及挖掘问题的本领就越高，反映到审计主体方面的检查风险概率就越低。反之，审计检查风险概率就越高。另外，审计主体选择审计方法本身也是形成检查风险的一个重要原因。抽样审计是审计的基本方法。由于抽样水平受到审计人员自身的能力以及审计经验的，极易产生误差、遗漏，造成抽取的样本不能代表总体特征，审计风险势必增大。所以，审计师选择审计方法的能力以及抽样水平的高低也属于其职业判断能力的范畴。

        （2）个人政治素质、职业道德等非业务因素也是制约检查风险的内在根源。在实践中，如果审计人员责任心不强，缺乏职业道德，会影响到对审计事项的准确评判与把握，影响到审计的质量，使审计结论偏离事实，审计风险势必增大。

        其中，个人政治素质、职业道德等非业务因素带来的审计风险通过制度和法规的约束是能够避免的，而审计师的职业判断能力关系到每一次审计的成功或失败，所以，在影响审计风险的主观因素中，一般更加强调提高审计师的职业判断能力。

        2.影响审计风险的客观因素

        （1）被审计单位的财务制度是否健全及会计工作是否规范是固有风险形成的根本原因。作为审计主体的审计机构或人员，并不直接参与被审计单位的经济活动，对于被审计单位提供的会计资料和其他资料是否真实可靠，并不十分清楚，往往是以被审计单位提供的这些资料为基础进行事后审计。因此，审计的质量有赖于会计信息的真实性和可靠性。

        （2）被审计单位的内部控制是否完善是控制风险形成的主要原因。被审计单位内部控制制度是审计机关实施审计的基础。如果被审计单位缺乏良好的内部控制，工作人员同时兼管了不相容的职务，就增加了舞弊的可能性。这类问题有时难以被审计人员发现而使风险增加。

        （3）影响控制风险的另一个重要因素是被审计单位的经营管理状况。企业经营状况越稳定，管理越健全，内部机构设置越透明，其经济活动就越规范，控制风险也就相对较低。反之控制风险相对较高。

        在近些年的审计案例中，尤其是对资产负债率高的企业的审计案例中，有越来越多的会计师事务所被诉讼的案件是由于被审单位的经营失败引起的，资产负债率高的企业常常面临较高的偿还风险，一旦其利润不足以偿还贷款利息，严重的便会导致经营失败。经营失败是被审计单位管理当局的责任，与审计人员无关。但是，被审计单位出现经营失败时，若审计人员近期提出了无保留意见，证明会计报表公允表达时，会计报表的使用人往往会指责审计人员。经营失败是经营风险的极端情况，而经营风险是指企业生产经营过程中，由于各种实现无法预料的不确定因素带来的影响，使企业的实际收益与预期收益发生一定的偏差，从而有蒙受损失和获得额外收益的可能性。被审计单位由于经济萧条、决策失误、同行竞争、无力归还借款或无法达到投资人期望的收益等，这些都属于经营风险。

        对于高负债率的企业来说，在影响审计风险的以上客观因素中，前两点对于审计师来说更容易判断和把握，而企业经营风险的把握，对于审计师有着更高的要求，也是现代审计风险控制的发展方向，所以，在影响审计风险的客观因素中，更加强调对企业经营风险的关注和分析。

        二、审计风险的防范策略

        为了避免审计失败，控制审计风险应当采用主动性的对策，一方面审计师应该对企业的可持续经营能力保持怀疑，因为企业的经营风险是审计人员最难分析和把握的，审计师应该努力利用自己的知识分析出企业的经营风险，避免企业因为经营失败而造成的审计失败；另一方面要提高审计师的职业判断能力，审计师的职业判断能力作为影响审计风险主要的主观因素，对审计风险的控制上有着不容忽视的重要作用。

        （一）关注企业的经营风险

        审计应将对被审计单位持续经营能力的系统分析和评价贯穿于审计工作的始终，编写单独的被审计单位生产经营状况分析报告，并以此作为出发点，作为签订审计业务约定书、制定审计计划的重要依据。在审计实施过程中，始终将弄清公司的实际经营状况作为审计工作的首要内容，并不断分析其经营风险对会计核算和财务报告的影响。在编写审计报告时要充分考虑已实施的审计程序实施是否搞清了公司的实际状况，是否需要追加审计程序，然后根据其实际状况分析其对审计意见的影响。使审计过程成为以分析被审计单位生产经营状况为轴线的一个不断克服和降低审计风险的过程。

        构成注册会计师及其事务所出现巨大风险最主要的原因并不是事务所本身，而是被审计公司的生产经营状况出现问题。这类公司大多经营状况不佳，存在虚构业务、虚增收入、夸大利润、隐瞒亏损和负债、虚增资产和股东权益等“泡沫经营”现象。具体来讲，无非三种情况：其一，公司经营不佳、亏损严重，但是其会计核算并没有有意欺瞒，仍然按章做账编表；其二，公司经营不佳、亏损严重，但是公司蓄意隐瞒不报，或有意调节收入或成本，编造虚假盈利，进行利润操纵；其三，公司无中生有，虚构业务，这类公司的财务报告肯定是虚假的。无论客户属于哪种情况，我认为注册会计师出具无保留意见甚至有保留意见都是不妥当的。通过对某些审计行为和审计意见的分析发现，我国审计界对此已有较充分认识，但并未将对被审计单位的生产经营状况的分析定为法定程序。既然已经有了比较充分的认识，在对被审单位进行审计的时候就一定要注意到被审单位的经营风险。因为一旦被指控，事务所大多负有普通过失、重大过失或欺诈责任。对于这些问题，注册会计师界是有充分认识的。注册会计师在实际审计过程中，都注意到被审计单位的生产经营情况对审计意见的重要作用。然而，通过分析我国的审计准则发现(国际审计准则和其他国家的审计准则也存在类似的问题)，我们并没有将其体现为一种制度要求，还没有形成审计人员在审计计划、执行审计程序和评价审计结果中法定强制性的环节。某些注册会计师针对持续经营能力问题发表的审计意见存在定性不准的问题，把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。上述问题，既有审计准则方面的问题，也有注册会计师执业方面的问题，急需通过修订审计准则予以解决，修订后准则将会在对被审单位经营风险的关注和披露上发挥更加积极的作用。

        （二）提高审计师职业判断能力

        审计职业判断受主观因素影响较大。主观上，判断作为思维的一种方式，具有强烈的主观色彩。反映在审计活动中，专业判断受审计人员的知识、经验、能力、责任心、智力的影响。不同的审计人员即使是对同一审计项目的重要性指标或水平的判断结果也可能会有差别，从而影响审计专业判断的结果。因此，审计专业判断对判断者的专业素质要求较高。它要求审计人员必须具备会计、审计、法律等相关专业知识，并且能做到融汇贯通，与时俱进，创造出新知识。同时，审计人员还必须具备丰富的实践经验，具备面对实际问题做出正确判断的能力。所以审计专业判断能力的高低是审计人员综合素质和专业能力强弱的根本体现，主观成份占有很大的比例。

        为了避免审计失败，不在于制定更多的规则，而是应该对已经存在的一些经验法则，根据对审计失败原因的分析，总结出一些提高审计师的职业判断能力的方法：

        1.保持审计的专业怀疑心态，并克服希望避免麻烦的潜意识，这一点对于审计人员来说是很重要的特质，尤其是对高风险客户，必须持有错推定和疑错从有的理念，对其中的一些高风险审计领域作深入的分析性复核；

        2.对一般公认及特定的审计准则要严加遵守并予以忠实解释；

        3.更加了解资料处理流程，以便掌握制度及其控制，并用电脑工具达成更有效之审计工作，审计必须跟上时代发展的要求，要加强运用计算机技术进行审计，用先进的技术方法加强审计风险管理则是一个重要措施，强化以计算机技术为核心的现代技术与方法在审计中的应用；

        4.基于整体经济环境，以商业经营者的观点去了解客户的产业、业务经营及相关制度；

        5.更加熟悉客户的产品、流程、设备及相关的安全措施；

        6.对客户的高级管理阶层应持怀疑态度；

        7.对客户控制环境要予以更切实的评估；

        8.对客户最高管理阶层的经营理念及作风以及营运单位人员的心声应更加留意；

        9.对于检查其他审计报告及其所含的预警讯息发现可疑或特殊之处，应保持好问与慎思明辨；

        10.正确认识及善加利用内部稽核人员的工作；

        11.对分析性复核程序妥善应用；

        12.避免受先前既定认知的影响，尤其是当评估内部控制制度结果作成结论时，考虑在已有的证据之下，采取更有远见的证实性测试查核方式；

        13.更加重视把焦点置于事务所内部的管理，例如，合伙人及经理人员更及时参与第一线的作业，对重要产业行业的专门研究等。

        审计署在2005 年提出要进一步强化责任，增强审计人员职业敏感性和专业判断力，不随意放弃审计过程中发现的各类问题的线索，特别是不遗漏重大违法违纪问题案件的线索，并注意依据对查出问题的性质和特点的判断，有针对性地收集与审计事项相关的审计证据。如在审计实施阶段，选用何种审计方法，是否进行符合性测试，何时进行实质性测试，重要性水平、审计风险的确定等问题，都需要审计人员准确细致的观察力，作出审计专业判断。

        因此，审计人员要有锲而不舍的敬业精神、坚韧不拔的工作毅力、清明廉洁的工作作风，需要有强烈的敬业精神和工作责任心，有与时俱进、敢于创新的意识，成为既懂得现代技术又精通各种业务的综合型人才，才能面对复杂审计事项和不确定审计环境作出良好的审计专业判断，保证审计质量。

        （作者单位：湖南民族职业学院）下载本文