注册会计师审计性影响因素初探

论中国注册会计师审计性

         ------从影响因素视角分析

Factors affecting the movement of certified public accountants audit independence 

                       至    2014     年  06   月

摘    要

审计性一直是人们重点关注的问题，尤其是近年来各种审计失败与审计舞弊案件的爆发，使得性问题更加突出。为此，美国还通过了《2002 年萨班斯——奥克斯利法案》，对注册会计师审计性做出了严格的规定，我国也为此出台了一系列相关法规与。本文以我国的注册会计师审计环境为背景，讨论注册会计师的审计性问题，以求为我国的审计制度建设提供相关的理论与实证证据。本研究以注册会计师的经济人属性为出发点，即注册会计师作为市场经济的参与者，其审计行为实质上是一种经济行为，从而决定了注册会计师的性特点。注册会计师在追求自身利益的过程中，必然要考虑风险与收益的权衡，从而产生了注册会计师决定保持与不保持一定审计性的行为。注册会计师作为经济人，必然要考虑审计的风险，在现代审计风险越来越大的情况下，风险导向审计模式下也随之兴起。面对新情况，审计师又如何面对风险与收益，从而如何保持一定的性也是本文要研究的问题

关键词：审计性；经济利益；选聘；性意识

Abstract

Auditor independence of the audit has people focus on the topic. In particular, in recent years the failure of the various audit and audit fraud case erupted, attracting more prominent on the independence of auditors. To this end, the United States adopted the "2002 Sarbanes Oxley Act" on the independence of auditors has made stringent requirements. But China has introduced a series of related laws and policies. Based on the background of China's environmental audit, a certified public accountant to discuss the independence of the audit. China's audit system in order to provide relevant theory and empirical evidence. People attribute this to the economic auditors as a starting point, the auditors audit is an economic fact, decide on the independence of the auditors. Auditors in the course of pursuing its own interests, it is necessary to consider the balance between risk and return resulting in the decision to maintain auditor independence and non-audit to maintain a certain behavior. As auditor, the audit must consider the risk of increasing the audit risk in modern circumstances, risk-based audit model consequently increased. Faced with the new situation, the auditors also face risks and benefits How to maintain the independence so that the depth of research.

Key Words：Auditor independence; Economic interests; Recruiting and selecting; Consciousness of independence

前言

证券市场的繁荣与发展状况是衡量一个社会市场经济发达程度的重要标志，同时，市场经济的运行稳定与否也越来越受证券市场运行稳定性的影响。然而，证券市场的风险性常常会诱发金融危机甚至经济危机。为此，世界各国在加强证券市场监管时，都不约而同的把目光关注到审计上，并从法律上赋予了审计参与市场监管的使命。而审计作为现代市场机制中的重要一环，对维护证券市场的稳定和提高证券市场的交易效率也的确起着重要作用，审计师曾一度被称为“不拿国家工资的经济”。然而，安然、世界通信、南方保健等一系列财务舞弊和审计丑闻的爆发，却使社会公众对审计师的作用和信心产生了极大的怀疑与动摇，甚至对整个审计职业生存的价值产生了极大的疑问。那么，是什么原因使审计师没能履行好“经济”的职责，从而陷入这种信任危机和尴尬的境地呢？弄清这个问题，无疑对审计师本身还是对证券市场的发展都具有重要意义。

Higgins指出：“注册会计师确实要有两种性——实质上的和形式上的，前者针对注册会计师的工作不受个人干扰，后者意味着可能导致动摇公众对他实质性的信心，这将引起潜在利益冲突”。所谓实质上的是指“精神”性、“内在”性或“事实”性，即实质上的性是一种精神状态，要求审计师在执业过程中保持超然的地位，不主观袒护任何一方当事人，以客观公正的立场出具审计意见。形式上的是指在拥有完全信息的理性第三方看来，审计师是的，即审计师与审计客户没有任何特殊或形式上的利益关系。如不得拥有被审计企业股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等等（魏朱宝，2005）。

这也是目前美国注册会计师协会（AICPA）以及国际会计师联合会和我国注册会计协会所采用的观点。如在 2005 年的中国注册会计师考试教材上是这样定义的：“性，是指实质上的和形式上的。实质上的，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。”

一、注册会计师审计性的现状及当前问题

1.1定压低价格，服从单位不合理要求以赚取业务

在我国，由于经济尚处于转轨过程，国有股份所有者“缺位”现象仍较为严重。因而尽管有法律、法规的各种规定，要求对国有企业及含有国家股份的企业进行审计，但如果国有代表并不真正需要审计，或者说并不需要高质量的审计，则审计只是一种形式，审计收费越少，他们自身的利益越多。市场不需要高质量的审计，造成了目前我国审计市场的买方市场特征，审计师的地位非常被动，这是审计缺乏性的一个重要原因。注册会计师在获取利润生存的压力下常常压低价格，服从单位不合理要求，以赚取业务。

1.2迎合目标企业，以获得固定客户以赢得长期稳定的业务

在审计业务中，企业与审计者之间是委托关系，企业与企业管理者之间是代理关系。企业委托审计者对企业进行审计，但具体的委托工作是由企业的管理者进行的。具体操作即为：企业管理者“代理”企业“委托”审计者对企业进行审计，形成的这种关系可以称为间接的“委托一代理”关系：审计委托人(即企业)将其公司会计资料委托给注册会计师进行审计，企业管理者具体执行所有事务，即企业管理者成为事实上的委托人。

理论上讲，注册会计师应该在公正的前提下，实现自身效用最大化目标，也应该为企业负责。但注册会计师的偷懒以及个人利益驱动，以及管理者在代理执行该事务时，出于个人利益的目的与审计者(注册会计师)进行合谋，一定程度上影响到了审计的公正实施。而根据现行规定，审计费用是被审计公司支付，而不是由事实上的委托人支付，这之中对“代理人”(企业管理者)与“被委托人”(注册会计师)行业的监督是由外部的机构完成，如等。这些机构常常因为信息不对称原因，很难发现审计关系中存在的问题。

1.3尽量满足企业选聘要求，以期获得客源

在我国证券市场上，为了更好的年报数字，或为了操纵股票，或仅仅是管理层为了更多的年终奖等等，在各种利益的驱动下，上市公司常粉饰自己的财务报表。注册会计师在进行审计的时候，面对这些财报背后复杂的经济利益与社会因素，注册会计师是坚守职业道德，还是与其一起谋利？注册会计师是否仍能“坐怀不乱”？

1.4不能严格按照相关制度尽职工作，本着谨慎会计原则做出判断

注册会计师行业本身是知识密集性行业，其工作需要有较高的学识和长年的经验积累。由于在我国注册会计师行业转制过程中，大批注册会计师是靠其资历而不是通过参加注册会计师考试获得从业资格的，这就导致从业人员素质参差不齐，年龄结构偏高，知识更新慢，难以适应行业发展要求。就算这些人在执业过程中按照审计准则去执业，也难免会受到会计人员和注册会计师专业知识判断的影响，对同样的问题也可能会出现不同的理解，削弱了注册会计师审计的可靠性。而注册会计师内部对此又缺乏有力的管理与自我提高机制，更使得这种现状很少得到改善。长此以往，执业注册会计师素质得不到提高，进而导致其性也难以得到保持。

二、对审计性影响因素分析

2.1从经济利益角度看审计性

2.1.1从竞争中获取业务获利分析。

我国目前中小型会计师事务所犹如繁星点点，故审计市场上的事务所处于互相压价、抢拉客户的无序竞争状态。与此同时，现行的民间审计收费方式也破坏了审计的性。会计师事务所的主要收入来源是向客户收取的审计服务费，现行的聘用付费方式使得被审客户完全成了会计师事务所的“衣食父母”，导致审计人员缺乏经济上的性，与被审客户形成了财务上的依存关系，使得事务所在审计“交易”的契约中明显处于被动地位，对一个审计约定而言，审计费用随会计师事务所的不同而变化，会计师事务所不同，审计收费不同，提供的审计产品的质量也不相同，审计费用由管理当局支付，将造成审计关系的严重扭曲，再加上处于众多事务所竞争的背景下， 使审计人员在权衡利弊之后， 可能牺牲自己的性，加大了审计失败的风险，直接降低了社会公众对注册会计师审计的信赖程度。这样，无论在形式上还是实质上都使其难以保持。

2.1.2从固定客户获得稳定收益分析

注册会计师在市场经济中被称为“经济”，代表着、诚信、公正、净化注册会计师审计市场，提高会计执业质量，使注册会计师审计真正成为一道良心。 “防火墙”，这是广大投资者的心愿。不少会计师事务所为了招揽业务，不计成本地降低审计收费，期望以此吸引客户进行长期合作， 从而使审计成本得以弥补，并获得稳定收入。而与审计成本不相匹配的审计费用，很可能影响审计的取证范围和证据质量，由于缺乏费用，审计人员就可能为节省审计成本，直接利用被审计单位提供的财务资料得出最终审计结果，这样，审计的性自然会受到影响。

值得一提的是， 部分被审计单位支付审计费用时采取了一种隐性补贴方式，即所支付的审计费用金额较少，而在其他审计费用上予以补偿，这部分隐藏的审计费用在监管部门调查时就不易被查出。越来越复杂的非审计服务项目的高额费用很大程度上影响着审计性。

2.2从企业选聘角度看审计性

2.2.1企业从保护自身利益为目标选取目标注册会计师

部分国有股和民营控股的上市公司中存在“一股独大”的问题，董事会人员组成中以内部人和控股股东代表为主，缺少外部董事、懂事，因此没有适当的权力制衡，使中小股东权益得不到保障，且相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一，“内部人控制”现象十分严重。在这种情况下，经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项。因此，常会出现委托者出钱委托注册会计师审计自己财务数据的现象。例如，中天华正会计师事务所在审计某股份有限公司2001年会计报表时，被该公司解聘。而中天华正会计师事务所正准备出具拒绝表示意见的报告。有资料表明，该公司在解聘和改聘会计师事务所的股东大会上，仅仅第一大股东投赞成票就合法通过决议，根本无须其他大股东的支持，更不要说中小股东了。而公司董事长、董事会成员，以及其他高级管理人员则主要来自于公司第一大股东和其他大股东。在我国，相似情况比比皆是。这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，以至于注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位。

2.2.2委托代理理论

根据“委托代理理论”， 审计是由于企业经营管理的委托人需要了解代理人对其委托的财产经营状况的需要而产生的。审计业务包括三方关系人： 委托方、被审计方、审计机构。

委托方是审计信息的使用者，一方面获得审计方提供的反映会计信息的审计报告， 另一方面需向审计方支付审计费用。被审计方与委托方之间存在经济关系，而审计起到维护双方利益的作用：审计方从委托方收取审计费用，为委托方提供公允审计报告，与被审计方不存在利益关系。由此看来， 审计性是能够保持的。但在现实经济活动中，由于公司治理结构的不完善，审计信息使用者的多元化，审计机构不知有多少人是审计信息的使用者，无法向其收取审计费用。因此， 被审计单位经营管理层就代行委托人的职责，委托审计机构对自己进行审计，同时支付审计费用，这就使得审计方与被审计方建立起密切的经济联系。原审计中存在的三者之间的委托代理关系实质上就简化为二者关系。

审计业务委托关系发生变化后，对原来的三方关系人都产生了影响。从被审计方来看，由于支付了审计费用成为审计委托人，对审计方形成了经济约束力。如果审计方的工作不符合被审计方的利益时，被审计方就会减少审计费用或撤换审计方，这就对审计方的性构成了威胁。从审计信息使用者来看，不再向审计方支付审计费用，二者之间切断了经济联系，对审计方所提供的审计报告的公允性不再有严格的制约力。从审计方来看，一方面对审计信息使用者的审计资料性不再有经济约束，另一方面对于审查的被在新的二者委托关系中，审计方原本正常委托关系中的角色完全倒置。如果被审计单位管理当局对会计师事务所产生压力或造成威胁时，审计人员迫于压力，往往会造成审计性的缺乏或丧失。

2.3从审计性意识看审计性

2.3.1注册会计师队伍整体素质不高

注册会计师行业本身是知识密集性行业，其工作需要有较高的学识和长年的经验积累。由于在我国注册会计师行业转制过程中，大批注册会计师是靠其资历而不是通过参加注册会计师考试获得从业资格的，这就导致从业人员素质参差不齐，年龄结构偏高，知识更新慢，难以适应行业发展要求。就算这些人在执业过程中按照审计准则去执业，也难免会受到会计人员和注册会计师专业知识判断的影响，对同样的问题也可能会出现不同的理解，削弱了注册会计师审计的可靠性。而注册会计师内部对此又缺乏有力的管理与自我提高机制，更使得这种现状很少得到改善。长此以往，执业注册会计师素质得不到提高，进而导致其性也难以得到保持。

2.3.2注册会计师诚信文化缺失

我国市场经济尚不十分完善，在这种情况下，以“忠诚”为核心的道德传统在动摇，而以“诚信”为核心的道德秩序又尚未建立，人们道德准则的多元化。作为社会成员的注册会计师也很容易陷入迷茫与仿徨中。个别注册会计师缺少自我约束、放纵自己，不再重视社会责任和职业责任，造成了注册会计师行业诚信的缺失，其性更无从谈起。

目前我国市场机制尚未完善，没有形成一套有效机制来保证信息的公开、公正和有效传递，这就使得市场交易主体，如市场投资者与上市公司之间，会计师事务所与上市公司之间，会计师事务所与监管部门之间，注册会计师与客户之间，注册会计师与普通投资者之间所了解的信息不对称。这种信息的不对称催化了注册会计师的不诚信，也给注册会计师的失信和欺诈提供了可能性。注册会计师的权威性与客观中立性一旦得不到保证，注册会计师行业也就失去了其存在的基础。

三、提高注册会计师审计性的建议

3.1扩大会计师事务所规模

通过合并和兼并，事务所规模扩大后，随着拥有客户的增多，质量高的事务所为维护其声誉就不会轻易屈服于个别客户公司的压力，而做出有损其性的让步。这也是会计师事务所规模与客户规模相对应的内在要求。如果会计师事务所规模从经济上，人员数量与素质等方面与客户的规模不对应，则其审计的质量难以保障。国际四大会计师事务所包揽了百分之八十五以上国际上最大的公司的审计业务，正是这种内在要求的必然结果。因此，应制订相关措施促进会计师事务所的联合，中注协可以提出客户规模与事务所规模的对应关系的建议性意见。在积极促进事务所联合的同时，培养和一宣传品牌，缩小国内所与外资所的收费差距，通过加强事务所自身力量促进审计质量的改善。首先，从经济利益角度看，一方面，合并后的大会计师事务所承受管理当局压力的能力比较强，即使被解聘其损失也相对较小，这有利于其保持性；另一方面大会计师事务所更注重长期发展，更在乎自身的声誉，因此他们往往会选择保持自身性以提高声誉。其次，从法律责任角度看，一旦受到法律制裁，大会计师事务所往往会支付更多的赔偿。再次，从行业监管角度看，合并后的大事务所更容易受到关注，监管部门会对其进行重点监管，因此他们不敢轻易放弃性。

3.2加强注册会计师素质管理

诚信是注册会计师的立身之本，注册会计师诚信的重要体现就是遵循职业道德。我们在不断改进外部审计执业环境的同时，也要加强对注册会计师的后续教育。使注册会计师本身的素质跟得上外部环境的变化。这样才能标本兼治，彻底提高注册会计师审计的性。会计师事务所从整体上保证性，主要是从建立一些制度和程序入手，但其必须与具体的审计业务项目联系在一起，主要有一下措施：（1）在业务承接方面进行控制。如前所述，这是从源头进行控制。（2）在执行业务过程中，注重与审计客户的内部监督机构进行有效的沟通。这是在审计过程中对性的控制，沟通的内容包括性问题，服务的性质和收费范围等。 （3）在完成业务阶段，建立复核机制。在会计师事务所质量控制中，分级复核机制是重要的组成部分，除了应切实贯彻前述的三级复核机制外，为了保证审计服务质量，在某些审计项目中，还需要由没有参与审计项目的合伙人进行复核，从而降低事务所的性风险。

3.3建立健全注册会计师再学习和声誉机制

我国注册会计师的执业道德水平及个人素质存在的问题，已经对注册会计师审计性造成了一定的负面影响，针对这个问题，加强注册会计师素质管理能够为注册会计师的执业创造一个良好的内部环境。因为从执业人员的素质建设来看，高质量的审计必须有高质量的注册会计师及工作人员。笔者认为我国应该切实做好注册会计师及其他从业人员的后续培训，提高从业人员分析问题、解决问题的能力。而且在事务所内部也应当制定完善的针对执业注册会计师的奖惩规范，确保提高注册会计师的执业道德水平，净化注册会计师执业的内部环境。

3.4明确注册会计师执业准则的法律效力

注册会计师执业准则是注册会计师承办业务必须遵循的行为规范和应履行的法定要求。虽然现行《注册会计师法》对注册会计师执业准则的法律效力做出了一些规定，但在现实案例中，其法律效力往往得不到法庭的采信，由此而导致损害注册会计师和会计师事务所合法权益的事件时有发生。因此，在《注册会计师法》中对注册会计师执业准则的法律效力应做出更明确的规定，注册会计师的审计准则在法庭上应作为注册会计师执业的法律依据。只要注册会计师严格按照审计准则执业就不应承担法律责任，以利于更好地维护注册会计师和会计师事务所的合法权益，促进全行业的健康有序发展。

结语

外在的监督与监管是提高注册会计师审计性必不可少的前提条件，但并不是包治百病的灵丹妙药，根本在于注册会计师及会计师事务所自身素质的提高。

第一，关键是消除抑制事务所建立质量控制机制的制度因素：（1）借当前正在酝酿的惩治证券欺诈的法律和注册会计师法的修订，将注册会计师民事法律责任纳入法律体系，尤其强调法律要具有可操作性；（2）鼓励事务所之间资源合并，并加强合并之后的整合，这一点上文也有提到；（3）加强证券市场建设，加强投资者教育，逐渐引导人们对高质量审计的需求。

第二，会计师事务所需要根据其经营理念和具体组织形式的特点，制定保障其整体性的相应的措施和对策。（1）事务所管理层应确立质量至上，诚信为本的立所根基。性是一种原则性要求，虽然监管机构和行业组织对事务所的性存在一定程度上的监督，但是这种监督毕竟是事后的，不全面的，往往取决于该审计项目是否被暴露出质量问题。面对一个具体审计项目，究竟是否承接这一委托，或者因不而放弃聘约，都取决于事务所的最高管理层的经营理念。（2）事务所应建立能保障性的业绩考评与分配机制。即使确立了质量为本的立所理念，制定了制度要求，但对每一个员工而言，能否切实贯彻这些制度要求，不仅取决于事务所的管理，更取决于事务所的业绩考评和分配机制。如果事务所希望能够使质量控制措施落实到位，使员工自觉保持性，那么，在分配机制上应当实行工作量和工作质量并重的业绩考评机制和报酬机制。如果只注重带来的业务收入，那么，有的合伙人就难以放弃那些响其性的委托聘约。（3）事务所应建立恰当的业务承接制度。会计师事务所制定的有关性的和程序中，应包括识别损害性的因素，评价损害的严重程度以及采取相应的保障措施。其中，前两项主要体现在业务承接环节，只有在源头控制住妨害性的因素才是最有效的。如果在业务承接后才发现保障措施不足以消除损害性的因素的影响，或将其降至可接受水平之时，再来解除业务约定，那只能是迫不得已的行动，从成本上讲更不合算。(4)事务所应建立有效的性信息传递机制。在大型的事务所中，特别是存在跨地区分支机构的事务所中，由于地域的分割，人员交流机会的减少，自然地就降低了信息传递的速度和减少了信息量。为此，事务所有必要建立一套有效的信息传递机制，其中当然包括关于性的信息传递机制。

第三，会计师事务所从整体上保证性，主要是从建立一些制度和程序入手，但其必须与具体的审计业务项目联系在一起，主要有一下措施：（1）在业务承接方面进行控制。如前所述，这是从源头进行控制。（2）在执行业务过程中，注重与审计客户的内部监督机构进行有效的沟通。这是在审计过程中对性的控制，沟通的内容包括性问题，服务的性质和收费范围等。（3）在完成业务阶段，建立复核机制。在会计师事务所质量控制中，分级复核机制是重要的组成部分，除了应切实贯彻前述的三级复核机制外，为了保证审计服务质量，在某些审计项目中，还需要由没有参与审计项目的合伙人进行复核，从而降低事务所的性风险。

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