内部控制信息披露, 是管理当局就本单位内部控制设计和执行的情况而向外部投资人和其他利益关系人所提供的书面声明, 可以提高外部对于企业财务报告可靠性, 为投资者提供财务报告所不能提供的信息, 有助于提高管理当局内部控制的管理水平。当前，我国的经济体系正处于高速发展阶段，鉴于我国越来越繁荣的经济市场，加强对内部控制信息的披露就显得更加重要

2 国内外内部控制信息披露制度的发展

2.1 国外的发展

美然、世通的会计丑闻充分暴露了公司关键人物凌驾于内部控制之上、内部控制信息披露徒具形式等问题。鉴于此，2002年7月30日，美国总统布什签署了《2002年萨班斯——奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of2002），在内部控制及其相关信息披露方面实施严刑峻法，规定公司首席执行官、首席财务官或类似职务人士必须书面声明对内部控制的设计和执行的有效性负责，并且要求随定期报告一同披露管理当局对有关财务报告内部控制的评价报告，这份内部控制报告还必须经负责公司定期报告审计的注册会计师的审核。2004年年底，针对国际企业界频繁发生的高层管理人员舞弊现象，国际著名的反虚假财务报告委员会（Treadway委员会）颁布了概念全新的COSO报告，即《企业风险管理——总体框架》（EnterPrise Risk Management，简称ERM）。此报告对内部控制信息披露不论是在框架方面还是在要素方面，均有相当大的突破[1] 。

2.2 国内的发展过程

我国在1986年《会计基础工作规范》中对内部控制的内容有所涉及，但真正完整的内部控制定义是在1996 年财政部颁布的《审计具体准则第9 号———内部控制与审计风险》中提出的，即“内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保证资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误和舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的和程序。”

中国2000年底颁布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则》第7 号《商业银行年度报告内容与格式特别规定》、第8号《证券公司年度报告与格式特别规定》,要求商业银行、证券公司应对内部控制制度的完整性、合理性和有效性做出说明,还应委托所聘请的会计师事务所对其内部控制制度, 尤其是风险管理系统的完整性、合理性与有效性进行评价,提出改进建议,并出具评价报告。评价报告随年度报告一并报送中国和证券交易所。所聘请的会计师事务所指出以上三性存在严重缺陷,董事会应对此予以说明,监事会应就董事会所作的说明明确表示意见,并分别予以披露

 中国2001年3月颁布的《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第1 号———招股说明书》第122条规定“, 发行人应披露公司管理层对内部控制制度完整性、合理性及有效性的自我评估意见。注册会计师指出以上‘三性’存在重大缺陷,应披露并说明改进措施”。2001年4月颁布的《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第11号———上市公司发行新股招股说明书》第59条规定“: 发行人应披露管理层对内部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我评估意见,同时应披露注册会计师关于发行人内部控制评价报告的结论性意见。” 《公开发行证券公司信息披露的内容与格式准则第2号———年度报告的内容和格式》(2001年颁布,2004年修订)在“监事会”一节中提出监事会应发表的意见包括 “是否建立完善的内部控制制度”等

2006年，上海证券交易所和深圳证券交易所分别发布了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》，要求上市公司在年报中披露内部控制制度的制定和实施情况，并明确要求公司董事会对内部控制制度负责，董事会应形成内部控制自我评价报告；注册会计师在对公司进行年审时，应出具内部控制评价意见；内部控制自我评价报告和注册会计师评价意见与公司年度报告同时对外披露[2] 。

从国内外的内部控制信息披露制度的发展过程中不难看出，国内外上市公司内部控制信息披露都经历了从“自愿”到“强制”的过程。

3研究现状

3.1 内部控制信息披露标准的研究

自从关于内控信息披露的规定发布以来,我国许多学者纷纷就我国上市公司内控信息披露规则及标准进行了全方位的研究。缪艳娟在分析我国上市公司内控信息披露规则存在的问题基础上, 建议借鉴英美内部控制信息披露规则中的合理理念, 建立一套相互衔接的内部控制信息披露规则体系; 对狭义内部控制信息的披露进行强制性要求; 对广义内部控制信息的披露予以规范和引导[3]。刘肃，针对我国上市公司内部控制信息披露体系尚不完善，缺乏针对内部控制信息披露的硬性要求，内部控制信息披露的主体界定模糊，内部控制的完整性，合理性及时有效性缺乏一个公认的的评价标准。完善我国内部控制信息披露应借鉴国外的做法，强制披露内部控制相关信息，制定统一的内部控制评价标准，建立强制性信息披露制度，构架多层次的我国上市公司内部控制信息披露法规体系[4]。

3.2 内部控制信息披露影响因素的研究

国外对内部控制缺陷及影响因素研究: David M. Wills认为内部控制报告有利于增加企业价值, 良好的内部控制信息披露与股价有正相关性[5]。Sarah Mc Vay 研究发现, 公司内部控制的实质性漏洞的披露与公司复杂性正相关, 与获利能力负相关[6]。Krishnan and Visvanathan研究发现,审计委员会会议越多、审计委员会里财务专家比例越小具有频繁的审计师变更特征的公司报告的内部控制漏洞越多,没有内部控制漏洞的公司将会更多地进行财务预告,审计任期和审计费用与内部控制缺陷的报告没有显著的关系[7]。

我国内部控制信息披露影响因素的研究主要以上市公司年报为依据, 从内部治理、注册会计师审计质量角度进行研究宋绍清，张侠通过选取2006-2007年沪深两市的A股上市公司作为研究样本，对上市公司内部控制信息披露影响因素实证分析，研究结果表明：统计年度、公司规模、上市时间、上市地点及年报发布时间等因素对上市公司内部控制信息披露有显著影响[8]。李少轩、张瑞丽随机选取2006年167家上市公司的年报, 通过建立主成分Logistic回归模型分析我国上市公司内部控制信息披露的影响因素, 发现上市公司内部控制信息披露受公司股权结构、公司质量和审计中介等因素的制约, 而公司治理、公司规模则不具有影响力[9]。林斌、饶静以2007年沪深两市主板1097家A股上市公司为研究对象, 基于信号传递理论对我国上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告进行了理论分析和实证检验, 发现内部控制资源充裕、快速成长、设立了内审部门的上市公司以及有再融资计划的公司更愿意披露内部控制鉴证报告, 而上市年限长、财务状况差、组织变革程度高及发生违规的公司则不愿意披露鉴证报告[10]。

3.3 内部评价及审核研究

内部控制评价及审核是制约对外披露的内部控制信息质量的两个重要因素池国华，朱俊卿对我国2008年深市475家A股主板公司的年报和自我评价报告为研究对象，利用描述性统计方法，对我国上市公司内部控制信息现状进行了分析，并发现，未披露内部控制信息的公司仍占有一定比例，披露内部控制的公司在披露形式、格式、内容上五花八门，详细程度也存在较大差异[11]。

3.4 内部控制现状及改进的研究

李青，张岩在美国《萨班斯-奥克斯利法案》出台后，提出了该法案的及时性，前瞻性和可操作性是值得我国的立法和执行部门在今后工作中多多借鉴。不断完善企业内部控制环境，并且进行全面风险评估是提高企业内部控制的关键[12]。伍春姑，从内部控制信息披露的演进看，经历了自愿性披露阶段到强制性披露阶段，我国对内部控制的规定不断完善，但从目前看，内部控制信息很大程度上流于形式，没有实质内容，因此在推行强制性内部控制信息披露的同时，监管部门要加强信息披露的监管[13]。

以上学者的研究虽然方法不同、角度不同，但是，研究的目的都是为了提高内部控制信息披露的质量水平。

4上市公司内部控制信息披露存在的问题

4.1 标准与要求不统一

潘俊美提出我国与上交所、深交所的标准与要求不统一。在《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号———年度报告的内容和格式》中规定：年度报告中，监事会应对公司决策程序是否合法，是否建立完善的内部控制制度发表意见。上海证券交易所的《上海证券交易所上市公司内部控制指引》要求，公司在内部控制出现重大风险时应以临时报告的形式进行披露，同时还要求公司在年度报告中披露该年度内公司内部控制的执行情况。深圳证券交易所的《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》规定，公司董事会应依据公司内部审计报告，对公司内部控制情况进行审议评估，形成内部控制自我评价报告，公司监事会和董事应对此报告发表意见，并与公司年度报告同时对外披露[14]。                                     

4.2 对内部控制的认识和理解尚不统一

与公认的内部控制评价标准存在着较大的差距，表现在所披露的内部控制信息在内容上散乱且缺乏系统性。其控制环境由经营管理的观念和方式、组织结构及内部制约监督机制组成，与公认的内部控制评价标准并不一致，这说明目前上市公司急需先进的内部控制理论指导实践[15]。

4.3 内部控制信息披露的内容不具体

陈莹，李歆提出在披露内部控制信息一般性上市公司中，大多数只披露了“本公司建立了完善的内部控制制度”类似的话，而没有关于内部控制具度等内容[16]。惠全红在其文章中也提出同样的观点[17]。由此可见, 我国上市公司内部控制信息披露基本上仅仅是一种形式。这不仅使上市公司在披露时无所适从, 导致上市公司信息披露不规范, 而且使得一些上市公司应付了事, 不披露详细的信息。

4.4 上市公司的“报喜不报忧”现象

目前我国内部控制信息由自愿披露转向强制披露，由于法规规定，企业必须披露内部控制信息。经营状况好的公司一般倾向于披露内部控制信息，向外界传递一个经营良好的新号，而经营状况不好的公司同样也必须要披露内部控制信息，为了减少内部控制信息披露给企业带来的不良影响，这些公司就会隐瞒不利的消息。这样就不利于投资者对做出正确的投资决策[18]。

5完善上市公司内部控制信息披露的建议

5.1 美国内部控制信息披露对我国的启示

《萨班斯法案》等国外许多内部控制相关制度的出台，给了我国公司治理和内部审计等方面诸多启示。值得我们在现在及未来的工作中借鉴。

完善内部控制评价体系。内部控制体系不能单单拘泥于“会计控制”上，这样很容易误导管理者不能从整体上考虑内部控制，不能从战略高度建立执行内部控制，实现企业战略目标。因此，在建立完善内部控制评价体系中要借鉴国外观点，打破传统“会计控制”观念，建立内部控制系统整体观[19]。

进行全面风险评估。当今社会经济环境变化速度越来越快，企业间竞争越来越激烈，企业经营风险不断提高，其内部控制机制也将受到影响。对于内部控制的研究不可能脱离其赖以存在的环境及企业内部各种风险因素，而须以环境及其风险的分析入手[20]。企业管理者运用一系列的风险评估的方法、技术、程序等对企业的风险进行全面的分析，判断企业所受的风险性质与程度。董事会和管理人员充分认识和评价企业所面临的风险，及时采取措施控制和化解风险，减少损失。

5.2 针对我国上市公司内部控制信息披露问题的建议

标准与要求的统一化。进一步完善我国上市公司内部控制信息披露制度，应当对内部控制信息披露的主体明确规定，并对其具体格式内容做出详细规定。统一相应的披露标准与要求，规定上市公司的披露行为，加强上市公司的可操作性，便于信息使用者的使用。

对内部控制信息披露内容的具体化。由于我国有关内部控制信息披露问题研究起步较晚，所以目前仍存在在信息披露中的形式化严重问题。在内部控制信息披露内容上至少应包括：董事会对内部控制的责任；企业内部控制制度设计是否健全，执行是否有效；若企业内部控制在某些方面存在缺陷应当披露该缺陷，同时并说明采取了何种改进措施。

加强监督工作和惩罚力度。加强对内部控制信息披露的监管，强化注册会计师对内部控制信息披露的审核，对恶意披露而误导投资者的上市公司，监管部门要对其公司及相关责任人进行处罚。

完善内部控制环境。在改进内部控制信息披露的相关方面的同时，完善企业内部控制环境也是至关重要的。应通过完善法人治理结构；实施配套的人力资源；建立相应的激励约束机制；加强内部审计工作等方面进行完善，创造良好的内部控制环境。

参考文献

[1]左田芳.上市公司内部控制信息披露的问题研究[J].前沿.2010(5):91-95

[2]宋蔚蔚.对新规范下企业内部控制信息披露的思考[J].财会月刊（会计）.2008(12):11-12

[3]繆艳娟.英美上市公司内部控制信息披露制度对我国的启示[J].会计研究.2007(9):67-73

[4]刘肃.对我国上市公司内部控制信息披露问题的研究[J].商业经济.2009(10):73-77

[5]David M. Willis and Susan S. Lightle.Management reports on internal controls[J]. Journal of Accountancy.2000(10):1-6

[6]Weili Ge and Sarah Mc Vay. The Disclosure of Material Weaknesses in Internal Control after the Sarbanes-Oxley Act[J]. Accounting Horizons.2005(9):137-158

[7]Gopal V.Krishnan and Gnanakumar Visvanathan,.Reporting Internal Control Deficiencies in the Post-Sarbanes-Oxley Era: The Role of Auditors and Corporate Governance[J].George Mason University.2007:73-90

[8]宋绍清，张侠.关于上市公司内部控制信息披露影响因素的实证研究[J].财会月刊.2009(2):6-9

[9]李少轩，张瑞丽.上市公司内部控制信息披露影响因素研究—基于沪、深上市公司的实证分析[J].财会通讯.2009(3):15-17

[10]林斌，饶静.上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告? —基于信号传递理论的实证研究[J].会计研究.2009(2):36-38

[11]池国华，朱俊卿.上市公司内部控制信息披露现状与改进建议—基于2008年深市A股公司的数据分析[J].科学决策.2009(12):63-68

[12]李青，张岩.SOX法案对我国内部控制的影响[J].消费导刊.2008(1):148

[13]伍春姑.上市公司内部控制信息披露—强制性规则的思考[J].财会通讯.2009(8):18-20

[14]潘俊美.浅析我国上市公司内部控制信息披露问题[J].会计之友.2009(21):98-101

[15]刘胜福，刘洋兵，段伊诺.浅析上市公司内部控制信息披露[J].商业经济.2009(4):69-70

[16]陈莹，李歆.浅议上市公司内部控制信息披露[J].东方企业文化.2010(1):61

[17]惠全红.我国上市公司内部控制信息披露的思考[J].会计之友.2008(7):36-37

[18]高显鸽.我国上市公司内部控制信息披露研究[J].商业经济.2010(3):47-48

[19]花薇，陈留平.国际内部控制发展对我国的启示[J].企业活动.2008(2):86-87

[20]付秀丽,崔璇.萨班斯SOX法案对我国内部控制的影响研究[J].现代商贸工业.2009(21):237-238下载本文